Om dividendutdelning och hantering av inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt i bokföringen

1. Ansökan

Sökanden (--) har 29.9.2000 bett bokföringsnämnden om ett utlåtande på hur ett föregripande beslut om dividendutdelning skall noteras och inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt skall hanteras i bokföringen.

Begäran om utlåtande gäller ett förfarande där xx (nedan A Ab) av sökandena redan i bokslutet för 2000 som dividendskuld och minskning av det fria kapitalet tog upp det belopp som dess ägare -- (nedan B Ab) och xx (nedan C Abp) har meddelat att de vid A Ab:s bolagsstämma kommer att besluta att skall delas ut som dividend för år 2000 på basis av ett delägaravtal mellan B Ab och C Abp på det sätt som beskrivs nedan.

B Ab och C Abp bokförde en dividendfordran och en ökning av det fria egna kapitalet av motsvarande storlek i bokslutet för år 2000. B Ab och C Abp äger båda 50 procent av aktierna i A Ab. Röstmajoriteten vid A Ab:s bolagsstämma fördelar sig på samma sätt lika mellan B Ab och C Abp. Samtliga nämnda bolag har ett räkenskapsår som är ett kalenderår.

B Ab och C Abp har 24.8.1994 ingått ett delägaravtal. Enligt delägaravtalet förutsätter beslutsfattandet i A Ab:s styrelse och vid bolagsstämman enhällighet.

Sökandena tar upp följande exempel på det förfarande de har för avsikt att genomföra:
1. B Ab och C Abp har kommit överens om att de tillsammans har för avsikt att vid den ordinarie bolagsstämman, som skall hållas 15.2.2001, kräva att minst xx mark skall delas ut i dividend vid A Ab:s dividendutdelning för år 2000. 2. B Ab och C Abp kommer 16.12.2000 att tillställa A Ab ett skriftligt yrkande där de meddelar att de kommer att kräva en dividend på XX miljoner mark vid A Ab:s ordinarie bolagsstämma som hålls 15.2.2001. Brevet ges A Ab för kännedom samma dag.

3. Vid A Ab:s extraordinarie bolagsstämma 17.12.2000 fattas ett föregripande beslut om dividendutdelning, där det konstateras att bolaget har för avsikt att den ordinarie bolagsstämman, som skall hållas 15.2.2001, dela ut en dividend på XX mark till sina aktieägare B Ab och C Abp för räkenskapsperioden 2000. 4. A Ab bokför som dividendskuld och minskning av det fria kapitalet det belopp som dess ägare B Ab och C Abp har meddelat att de vid A Ab:s bolagsstämma kommer att besluta att skall delas ut som dividend för år 2000. 5. A Ab:s bolagsstämma beslutar att vid den ordinarie bolagsstämman, som skall hållas 15.2.2001, dela ut XX mark i dividend av resultatet för räkenskapsperioden 2000 i enlighet med det föregripande beslutet om dividend som fattades år 2000. 6. A Ab tillställer bolagets aktieägare B Ab och C Abp för kännedom det 17.12.2000 fattade föregripande beslutet om dividendutdelning och det egentliga beslutet om dividendutdelning som fattades vid den ordinarie bolagsstämman 15.2.2001. 7. B Ab och C Abp noterar i bokslutet för 2000 en dividendfordran och ökning av det egna fria kapitalet av motsvarande storlek utgående från A Ab:s beslut.

8. B Ab och C Abp undertecknar sina bokslut 18.2.2001. B Ab och C Abp är enhälliga om dividendutdelningen samt om dess belopp och de använder tillsammans faktisk bestämmanderätt i A Ab på så sätt att tillräcklig säkerhet föreligger om att de får dividend för den period för vilken de har noterat dividenden som fordran.

A Ab är ett sådant samföretag för B Ab och C Abp som avses i bokföringslagen 6:15.1. Enligt bokföringsnämndens allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut (daterad 21.2.2000) kan en enskild ägare inte ha bestämmande inflytande i ett samföretag (avsnitt 10.1). I detta utlåtande skiljer sig det bestämmande inflytande som avses således begreppsligt från det bestämmande inflytande som avses i bokföringslagen 1:5 § (1336/1997, nedan BFL) vilket grundar sig på ett dotterbolagsförhållande.

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1 Bestämmelser och tidigare utlåtanden om hänförande av dividend

2.1.1. Bestämmelser. I 2:1 § bokföringslagen räknas de affärshändelser upp som skall noteras i bokföringen: "Den bokföringsskyldige skall i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter."

Räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen (BFL 5:1.1 § första meningen). De intäkter som hänför sig till räkenskapsperioden skall tas upp utan hänsyn till datum och betalningen (BFL 3:3.1 § 5 punkten).

Grund för dividendutdelning är det fria egna kapitalet som enligt senast fastställda balansräkning kan delas ut på det sätt som bestäms i l2:2 § lagen om aktiebolag (145/1997). Som dividend kan inte ett större belopp delas ut än det fria egna kapital som bolaget kan dela ut sedan den eventuella skattemässiga följden av dividenden har beaktats i bokslutet.

Balansräkningen har enligt BFL 3:1.1 § 2 punkten till uppgift att ge en bild av den ekonomiska ställningen på bokslutsdagen. Bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). När bokslutet upprättas skall försiktighet iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat (BFL 3:3.1 § 3 punkten). Likaså skall konsekvens iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan (BFL 3:3:1 § 2 punkten).

2.1.2. Dividendutdelning som affärshändelse och hävdvunnen bokföringspraxis. Som sådan affärshändelse som avses i BFL 2:1 § är dividendutdelningen en finansiell transaktion ur det bolags synvinkel som delar ut dividend, men inkomst för den bokföringsskyldige som får dividend. Om grunderna för hur dividendutdelning skall bokföras finns inga särskilda bestämmelser i bokföringslagen. Grund för bokföring av dividendutdelning uppkommer vanligen utgående från beslut vid bolagsstämman. Beslutet om dividendutdelning resulterar i en affärshändelse och samtidigt uppstår det en grund för bokföring av en dividendskuld och en dividendinkomst.

Beslutet om dividendutdelning fattas således på basis av fastställt bokslut. Den som delar ut dividend noterar först detta beslut som debitering av vinstmedlen under eget kapital och som gottskrivning av det kortfristiga främmande kapitalet. På basis av bolagsstämmans beslut bokför den som får dividend på motsvarande sätt dividendinkomst och -fordran. I begäran om utlåtande är det dock fråga om huruvida dividendutdelning får noteras redan under den räkenskapsperiod för vilken dividend delas ut.

2.1.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden - På prestationsbasis eller på motsvarande sätt. Alla affärshändelser som skall tas upp i bokföringen motsvaras inte av ett sådant konkret, skönjbart flöde av prestationer från/till företaget som skulle kunna användas som ett kriterium på att en affärshändelse har uppstått. Detta är fallet speciellt i fråga om vinstutdelning där grunden för bokföring inte utgörs av ett direkt mottagande av en produktionsfaktor eller en direkt överlåtelse av en prestation utan vanligtvis en sammanslutnings beslut att dela ut dividend. I definitionerna på resultatregleringar (aktiva och passiva) i BFL 4:6.1 § ingår begreppet "på prestationsbasis eller på motsvarande sätt", vilket kan tänkas omfatta bl.a. bokföring på beslutsbasis.

I fråga om direkta skatter har bokföringsnämnden tolkat begreppet "på prestationsbasis eller på motsvarande sätt" så att inkomstskatterna skall hänföras till den räkenskapsperiod för vilken de skall påföras, dvs från vilken den deklarerade beskattningsbara inkomst på basis av vilken skatten bestäms härstammar (t.ex. BfN 1990/1083). Också som grund för periodiseringen av räntor ligger ett hänföringssätt som motsvarar prestationsbasis (t.ex. BfN 1995/1317). Bokföringen av skatter har till väsentliga delar grundat sig på skattelagstiftningen medan igen de räntor som fastställs på basis av avtal i allmänhet hänförs till flera räkenskapsperioder enligt den tid som har förflutit.

Det har etablerats en praxis enligt vilken dividenden bokförs först efter det att bolagsstämman på basis av ett fastställt bokslut har fattat beslut om dividendutdelning. Beslutsbasis har utvecklats till "ett motsvarande sätt". Bokföringsnämnden har dock i sitt utlåtande BfN 1998/1542 ansett att denna praxis inte nödvändigtvis utgör ett hinder för att noteringar om dividend skulle kunna göras på förhand redan under den räkenskapsperiod för vilken dividenden delas ut och erhålls förutsatt att bolagsstämman i det bolag som delar ut dividend har fattat ett föregripande beslut om dividendutdelning och att vissa andra villkor uppfylls.

2.1.4. IAS-standarderna (International Accounting Standards). Bokföringsnämnden fäster också uppmärksamhet vid den förnyade standarden IAS 10, som tillämpas från 1.1.2000. I standarden behandlas en sedvanlig situation, där beslut om dividendutdelning fattas sedan räkenskapsperioden i fråga har gått ut utgående från ett bokslut som har fastställts av bolagsstämman. I begäran om utlåtande är det dock fråga om att beslutet om dividendutdelning fattas redan under den räkenskapsperiod för vilken bokslutet fastställs.

2.2 Bokföringsnämndens ställningstagande
2.2.1 Föregripande beslut om dividendutdelning sett ur det dividendutdelande bolagets synvinkel. Om bolagsstämman för det bolag som delar ut dividend i den situation som är föremål för utlåtandet redan under räkenskapsperioden fattar ett föregripande beslut om dividendutdelning och detta beslut är realistiskt, får detta enligt bokföringsnämndens uppfattning, på det sätt som den som begär utlåtande har redogjort för, beaktas som dividendskuld för dividendutdelaren. För att beslutet om dividendutdelning skall vara realistiskt krävs att det skall kunna genomföras lagenligt med beaktande av begränsningarna av vinstutdelningen i 12 kapitlet lagen om aktiebolag (734/1978). Denna ståndpunkt motsvarar det tidigare utlåtandet BfN 1998/1542. 2.2.2. Föregripande beslut om dividendutdelning sett ur dividendmottagarens synvinkel.

Ur den dividendmottagande bokföringsskyldiges synvinkel måste det föregripande beslutet om dividendutdelning beaktas enligt försiktighetsprincipen. Dividendmottagaren måste för sin del bedöma hur realistisk divideninkomsten är när denna överväger om dividenden skall tas upp som inkomst redan under den räkenskapsperiod som motsvarar bokföringspraxis hos det dividendutdelande bolaget.

I den situation som avses i begäran om utlåtande, där en bokföringsskyldig som får dividend använder bestämmande inflytande tillsammans med en annan bokföringsskyldig i det samföretag som delar ut dividend, innebär beaktandet av försiktighetsprincipen följande:

Om det bolag som delar ut dividend meddelar dividendmottagarna att det i sitt bokslut har tagit upp en dividendskuld som grundar sig på ett föregripande beslut som har fattats om dividendutdelning och detta bokslut har godkänts och fastställts innan dividendmottagarens eget bokslut för motsvarande räkenskapsperiod har undertecknats, får inkomsten i fråga också tas upp i dividendmottagarens bokslut som dividendinkomst och -fordran. Detta ställningstagande har samma innehåll som den ståndpunkt som fördes fram i utlåtandet BfN 1998/1542. 2.2.3 Sammandrag. Dividendinkomst och dividendskuld uppkommer som affärshändelser när beslut om dividendutdelning har fattats vid bolagsstämman utgående från ett fastställt bokslut (beslutsbasis).

Enligt begäran om utlåtande har de bolag som får dividend - av vilka vardera äger hälften av aktierna i det bolag som delar ut dividend - kommit överens om att vid dividendutdelarens bolagsstämma fatta enhälligt beslut om dividend av en viss storlek. Bokföringsnämnden anser att i den situation som avses i begäran om utlåtande får dividendinkomst och dividendskuld tas upp redan i de samtidigt utgående boksluten för den räkenskapsperiod för vilken dividend skall delas ut, om
1) de bolag som får dividend utgående från ett delägaravtal eller annars tillsammans utövar bestämmande inflytande i det bolag som delar ut dividend,
2) de bolag som får dividend tillsammans skriftligen har meddelat det dividendutdelande bolaget att de vid den ordinarie bolagsstämman kommer att förutsätta dividend av en viss storlek,
3) dividendutdelarens bolagsstämma redan under den räkenskapsperiod för vilken dividend delas ut har fattat ett föregripande beslut om dividendutdelning i enlighet med punkt 2 och detta beslut är realistiskt,
4) bolagsstämman vid det bolag som delar ut dividend efter utgången av den räkenskapsperiod som avses i punkt 3 har fattat beslut om dividendutdelning som motsvarar det föregripande beslutet som fattats på basis av ett fastställt bokslut samt
5) bolagsstämmornas beslut enligt punkterna 3 och 4 har delgivits också dividendmottagarna i ett tillräckligt tidigt skede innan dessas bokslut har undertecknats.

Ett förfarande i enlighet med punkterna 3-5 innebär att den försiktighetsprincip som avses i BFL 3:3.1 § 5 punkten inte hindrar att dividend inkomstförs i dividendmottagarens bokslut under den räkenskapsperiod för vilken dividenden delas ut.
I den situation som avses i begäran om utlåtande kan det dividendutdelande bolagets balansräkning och de dividendmottagande bolagens bokslut anses ge en sådan riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning (rättvisande bild) som avses i BFL 3:2.1 § förutsatt att nödvändiga tilläggsuppgifter om det förfarande som använts och om dess verkan på bolagens resultat och ekonomiska ställning meddelas i noter i enlighet med bokföringsförordningen 2:2 § (1339/1997; nedan BFF). Dessutom bör den bokföringsskyldige iaktta den konsekvens som avses i BFL 3:3.1 § 2 punkten när metoderna tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan.

2.3 Inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt - tidigare utlåtanden samt nämndens ställningstagande
Bokföringsnämnden har gett ett utlåtande om upptagande av den inkomst som fås i form av gottgörelse för bolagsskatt i bokslutet för ett enskilt aktiebolag (BfN 1990/1083). Detta har preciserats med utlåtandet BfN 1998/1542, vars utgångspunkt är att inkomsten i form av gottgörelse för bolagsskatt är en inkomst som hänför sig till dividendinkomsten. Den inkomstskatt som utgår både för denna inkomst och för övriga inkomster tas upp under posten Inkomstskatt i nedre delen av resultaträkningen och någon nettning görs inte tillsammans med inkomsten i form av gottgörelse för bolagsskatten. Också skattens minimibelopp inom systemet med gottgörelse för bolagsskatt är en post som skall behandlas som inkomstskatt i bokslutet. När gottgörelsen för bolagsskatt har ett direkt samband med dividenden (för den som får dividend "inkomst i anslutning till dividend") kan noteringen inte skilja sig från det som föreslås i bokföringsnämndens tidigare utlåtande, inte ens då dividend tas upp som dividendskuld och dividendintäkt reda
n i bokslutet för den räkenskapsperiod för vilken dividend delas ut. En eventuell kompletteringsskatt måste dock beaktas. Denna ståndpunkt är densamma som i utlåtandet 1998/1542. 3. Bokföringsnämndens utlåtande
3.1. Huvudregeln för hänförande av dividend. Dividendinkomst och dividendskuld uppkommer som affärshändelser när bolagsstämman fattat beslut om utdelning av dividend på basis av ett fastställt bokslut (beslutsbasis).

3.2. Anteciperad dividendutdelning. Enligt begäran om utlåtande har de bolag som får dividend - av vilka vardera äger hälften av aktierna i det bolag som delar ut dividend - kommit överens om att vid dividendutdelarens bolagsstämma fatta enhälligt beslut om dividend av en viss storlek. I den situation som avses i begäran om utlåtande får dividendinkomst och dividendskuld tas upp redan i de samtidigt utgående boksluten för den räkenskapsperiod för vilken dividend skall delas ut, om
1) de bolag som får dividend utgående från ett delägaravtal eller annars tillsammans utövar bestämmande inflytande i det bolag som delar ut dividend,
2) de bolag som får dividend tillsammans skriftligt har meddelat det dividendutdelande bolaget att de vid den ordinarie bolagsstämman kommer att förutsätta dividend av en viss storlek,
3) dividendutdelarens bolagsstämma redan under den räkenskapsperiod för vilken dividend delas ut har fattat ett föregripande beslut om dividendutdelning i enlighet med punkt 2 och detta beslut är realistiskt,
4) bolagsstämman vid det bolag som delar ut dividend efter utgången av den räkenskapsperiod som avses i punkt 3 har fattat beslut om dividendutdelning som motsvarar det föregripande beslutet som fattats på basis av ett fastställt bokslut samt
5) bolagsstämmornas beslut enligt punkterna 3 och 4 har delgivits också dividendmottagarna i ett tillräckligt tidigt skede innan dessas bokslut har undertecknats.

I den situation som avses i begäran om utlåtande kan det dividendutdelande bolagets balansräkning och de dividendmottagande bolagens bokslut anses ge en sådan riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning (rättvisande bild) som avses i BFL 3:2.1 § förutsatt att nödvändiga tilläggsuppgifter om det förfarande som använts och om dess verkan på bolagens resultat och ekonomiska ställning meddelas i noter i enlighet med BFF 2:2 §. Dessutom bör den bokföringsskyldige iaktta den konsekvens som avses i BFL 3:3.1 § 2 punkten när metoderna tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan.

3.3. Inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt. Behandlingen av gottgörelsen för bolagsskatt vid tillämpningen av det föreslagna förfarandet för hänförande av dividend skall vara förenlig med bokföringsnämndens tidigare utlåtanden (BfN 1993/1083 och 1998/1542). Den gottgörelse för bolagsskatt som sammanhänger med dividenden skall bokföras samtidigt som dividendinkomsten bokförs. En eventuell kompletteringsskatt bör dock beaktas.