Hantering av ett föregripande beslut om dividendutdelning samt motsvarande dividendinkomst och inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt i bokföringen

1 Begäran om utlåtande

-- har den 20 augusti 1998 -- begärt bokföringsnämndens utlåtande om notering av ett föregripande beslut om dividendutdelning och hantering av motsvarande dividendinkomst och inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt i bokföringen.

Denna begäran om utlåtande gäller ett förfarande vid vilken X Abp redan i bokslutet för 1998 skall som dividendskuld till sin enda ägare Y Abp och som minskning av det fria kapitalet uppta det belopp som det sistnämda enligt sitt meddelande skall dela ut som dividend för 1998 på basis av ett beslut som kommer att fattas vid X Abp:s bolagsstämma.

Y Abp skall uppta en lika stor dividendfordran och ökning av det fria egna kapitalet i bokslutet för 1998 och vidare enligt samma princip en dividendskuld till sina aktieägare Z Abp och Å (publ.) AB.

Vidare skall Z Abp och Å (publ.) AB i sina bokslut för 1998 under det egna fria kapitalet uppta en dividendfordran hos Y Abp.

I begäran om utlåtande framställs följande exempel på ett förfarande som skulle kunna tillämpas i det avsedda fallet:

1. Styrelsesammanträde hos X Abp den 15 februari 1999 kl 15. Vid sammanträdet godkänner och undertecknar styrelsen och verkställande direktören bolagets bokslut för 1998. I det godkända och undertecknade bokslutet ingår en post på xx milj. mk som bokförts som dividendskuld och minskning av det fria egna kapitalet. Denna notering i bokslutet grundar sig på följande beslut som fattats av moderbolagets (Y Abp) styrelse och som delgivits bolagets styrelse:

"Som representant för den enda delägaren i dotterbolaget X Abp meddelar Y Abp:s styrelse

att den vid bolagets bolagsstämma samma dag kommer att besluta att den dividend som skall utdelas för 1998 uppgår till xx milj. mk. Samtidigt informerar moderbolagets styrelse bolagets styrelse om att den kommer att godkänna och underteckna moderbolagets bokslut för 1998 med innehållet att som dividendfordran hos X Abp och som ökning av det fria egna kapitalet bokförs xx milj. mk."

2. Revision hos X Abp den 15 februari 1999. Revisorerna konstaterar i sin berättelse att det förslag om användning av det fria egna kapitalet som av styrelsen förelagts bolagsstämman är lagenligt.

3. X Apb:s bolagsstämma den 15 februari 1999 kl 20.00.

Bolagsstämman fastställer bokslutet och godkänner förslaget om vinstutdelning.

4. Y Apb:s styrelse den 16 februari 1999 kl 8.00. Styrelsen och verkställande direktören upprättar och undertecknar bolagets bokslut för 1998. I bokslutet upptas som dividendfordran hos X Abp och som ökning av det fria egna kapitalet det belopp som enligt beslut av bolagets styrelse har tagits upp i X Abp:s bokslut på det sätt som avses ovan i punkt 1. På motsvarande sätt upptas i Y Abp:s bokslut som dividendskuld till Z Abp och Å (publ.) AB samt som minskning av det fria egna kapitalet yy milj. mk. Noteringen baserar sig på ett likalydande beslut som har tillställts Y Abp:s styrelse:

"Z Abp:s och Å (publ.) AB:s styrelser meddelar som representanter för de delägare som äger 100 % av aktierna i Y Abp att de vid Y Abp:s bolagsstämma som hålls samma dag kommer att besluta att yy milj. mk skall utdelas i dividend för 1998. När bokslutet för Z Abp och Å (publ.) Ab görs upp skall styrelserna se till att i boksluten för 1998 för bolagen i fråga upptas som dividendfordran hos Y Abp och som ökning av det fria egna kapitalet den andel bestämd enligt äganderättsförhållandena av dividenden y milj. mk som enligt bolagstämmans beslut skall delas ut."

5. Revision hos Y Abp den 16 februari 1999. Revisorerna konstaterar i sin berättelse att styrelsens förslag till bolagsstämman om användning av det fria egna kapitalet är lagenligt.

6. Y Apb:s bolagsstämma den 16 februari 1999 kl 9.00. Bolagsstämman fastställer bokslutet och godkänner förslaget om vinstutdelning.

7. Styrelsemöte hos Z Abp (och Å (publ.) AB) den 16 februari 1999 kl 9.30. Styrelsen och verkställande direktören beslutar godkänna och underteckna bokslutet för 1998. I bokslutet upptas som dividendfordran hos Y Abp och som ökning av det fria egna kapitalet samma belopp som Y Abp har tagit upp som dividendskuld till bolaget i fråga.

8. Revision hos Z Abp. Revisorerna konstaterar i sin berättelse att det förslag som av styrelsen förelagts bolagsstämman om användning av det fria egna kapitalet är lagenligt.

Förberedande beslut av bolagsstämmor. Begäran om utlåtande har kompletterats genom ett konstaterande att bolagsstämmorna, med undantag av Z Apb:s bolagsstämma, kan fatta ett föregripande beslut om dividendutdelning redan den räkenskapsperiod för vilken dividend utdelas.

2 Motivering

2.1 Begränsning

Bokföringsnämnden behandlar den aktuella begäran om utlåtande som en tolkningsfråga som rör 1997 års bokföringslag (30.12.1997/1336).

2.2 Hänförande av dividend

2.2.1 Bestämmelser

I 2 kap. 1 § bokföringslagen ingår en förteckning över de affärshändelser som skall upptas i bokföringen: "Den bokföringsskyldige skall i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter."

Räkenskapsperiodens inkomster skall tas upp som intäkter i resultaträkningen (5 kap. 1 § 1 mom. första meningen bokföringslagen). De intäkter som hänför sig till räkenskapsperioden skall tas upp utan hänsyn till datum för betalningen (3 kap. 3 § 1 mom. 5 punkten bokföringslagen).

Grunden till dividendutdelning utgörs av bolagets fria egna kapital som kan delas ut enligt fastställd balansräkning för den senaste räkenskapsperioden på det sätt som bestäms i 12 kap. 2 § lagen om aktiebolag (14.2.1997/145). Dividend som utdelas får inte överstiga det sammanlagda beloppet av bolagets fria egna kapital som kan delas ut efter att den eventuella skattemässiga följden av dividend har beaktats vid bokslutet.

Balansräkningens uppgift enligt 3 kap. 1 § 1 mom. 2 punkten bokföringslagen är att ge en bild av den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning på bokslutsdagen. Bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). När bokslutet upprättas skall försiktighet iakttas oberoende av räkenskapsperiodens utgående balans (3 kap. 3 § 1 mom. 3 punkten bokföringslagen). Dessutom skall konsekvens iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan (3 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten bokföringslagen).

2.2.2 Dividendutdelning som affärshändelse och hävdvunnen bokföringspraxis

Sett ur det bolags synvinkel som delar ut dividend är dividendutdelningen som sådan affärshändelse som avses i 2 kap. 1 § bokföringslagen en finansiell transaktion men för den bokföringsskyldige som får dividend räknas dividenden som inkomst. I bokföringslagen ingår inga särskilda bestämmelser om grunderna för bokföringen av dividendutdelning. Grund för bokföring av dividendutdelning uppstår vanligen genom bolagstämmans beslut. Beslutet att dela ut dividend resulterar i en affärshändelse och samtidigt uppstår det en grund för bokföring av dividendutdelningsskuld och dividendinkomst.

Beslutet om dividendutdelning fattas alltså på basis av ett fastställt bokslut. Den som delar ut dividend noterar först detta beslut som debitering av vinstmedlen under eget kapital och som gottskrivning av det kortfristiga främmande kapitalet. På pasis av bolagsstämmans beslut skall å andra sidan den som får dividend bokföra dividendinkomst och -fordran. I den aktuella begäran om utlåtande är det dock fråga om huruvida dividendutdelning får noteras redan den räkenskapsperiod för vilken dividend utdelas.

2.2.3 Praxis i vissa andra länder

I Sverige finns det inte någon bolags- eller bokföringslagstiftning angående det förfarande som avses i den aktuella begäran om utlåtande. Saken berörs dock i förarbetet till deras aktiebolagslag (SOU 1971:15, s. 295) enligt följande:

"Liksom tidigare gäller, att utdelningen på aktier i dotterbolag kan redovisas antingen på kassabasis" - - eller genom antecipation, varvid utdelningen från dotterbolag för visst år intas i moderbolagets reslultaträkning för samma år. Förutsättningen för sistnämnda förfarande är dock att vid den tidpunkt då balansräkningen fastställs för moderbolaget vinstudelning beslutas eller i varje fall årsredovisning för dotterbolaget föreligger, upptagande förslag om vinstutdelning, och dessutom moderbolaget är i stånd att besluta över vinstutdelning från dotterbolaget."

Vid moderbolaget får dividenden sålunda bokföras som dividendinkomst och -fordran redan före bolagsstämmans beslut. Enligt den praxis som tillämpas i Sverige bokförs däremot inte dividenden som skuld vid det bolag som delar ut dividend. Detta baserar sig på principen att dividend inte skall bokföras innan den kan betalas ut (dvs. efter att ordinarie bolagsstämman har fattat beslut).

Enligt den utredning som presenteras i den aktuella begäran om utlåtande är det utöver Sverige åtminstone i Danmark, Tyskland, Nederländerna, Frankrike och Stor-Britannien tillåtet att i någon form bokföra ett föregripande beslut om dividendutdelning. I motsats till Sverige, kan ett nederländskt bolag som delar ut dividend uppta en anteciperad dividendutdelning som skuld i sin balansräkning, men den som får dividend får inte göra någon notering i bokföringen. I Danmark, Tyskland och Stor-Britannien får både det bolag som delar ut dividend och det bolag som får dividend på vissa villkor registrera antecipativ dividend, dotterbolaget som dividendutdelningsskuld och moderbolaget som dividendutdelningsfordran.

2.2.4 På prestationsbasis eller på motsvarande sätt

Samtliga affärshändelser som upptas i bokföringen motsvaras inte av ett sådant konkret, skönjbart flöde av prestationer från/till företaget som skulle kunna användas som ett kriterium på att en affärshändelse har uppstått. Detta är fallet speciellt i fråga om vinstutdelning där grunden för bokföring inte utgörs av ett direkt mottagande av en produktionsfaktor eller en direkt överlåtelse av en prestation utan vanligtvis en sammanslutnings beslut att dela ut dividend. I definitionerna på resultatregleringar (aktiva och passiva) i 4 kap. 6 § 1 mom. bokföringslagen ingår begreppet "på prestationsbasis eller på motsvarande sätt" vilket kan tänkas omfatta bl.a. bokföring på beslutsbasis.

I fråga om indirekta skatter har bokföringsnämnden tolkat begreppet "på motsvarande sätt" så att inkomstskatterna skall hänföras till den räkenskapsperiod för vilken de skall påföras, dvs. från vilken den deklarerade beskattningsbara inkomst på basis av vilken skatten bestäms härstammar (t.ex. Bokföringsnämnden 1990/1083). Också periodiseringen av räntor baserar sig på motsvarande sätt (t.ex. bokföringsnämnden 1995/1317). Bokföringen av skatter har till väsentliga delar grundat sig på bestämmelserna i skattelagstiftningen medan de räntor som bestäms på basis av avtal i allmänhet hänförs till flera räkenskapsperioder enligt den tid som har flutit.

Det har etablerats en praxis enligt vilken dividenden bokförs först efter det att bolagsstämman på basis av ett fastställt bokslut har fattat beslut om dividendutdelning. Beslutsbasis har utvecklats till "ett motsvarande sätt". Denna praxis utgör dock nödvändigtvis inte något hinder för att noteringar som rör dividenden görs på förhand redan den räkenskapsperiod för vilken dividend utdelas och fås under förutsättning att bolagsstämman vid det bolag som delar ut dividend har fattat ett föregripande beslut om dividendutdelning och att vissa andra villkor blir uppfyllda.

2.2.5 Föregripande beslut om dividendutdelning sett ur det bolags synvinkel som delar ut dividend

Om bolagsstämman vid det bolag som delar ut dividend i en sådan situation som åsyftas i utlåtandet redan under räkenskapsperioden fattar ett föregripande beslut om dividendutdelning, och beslutet är realistiskt, får det enligt

syn noteras som dividendutdelarens dividendutdelningsskuld på det sätt som beskrivs i den aktuella begäran om utlåtande. För att beslutet om dividendutdelning skall anses vara realistiskt förutsätts att den med beaktande av begräsningarna i 12 kap. lagen om aktiebolag (734/1978) rörande beloppet som kan delas ut, lagligt skall kunna genomföras.

2.2.6 Föregripande beslut om dividendutdelning sett ur den bokförigsskyldige dividendtagarens synvinkel

Sett ur den bokföringsskyldige dividendtagarens synvikel skall noteringen av ett föregripande beslut om dividendutdelning basera sig på försiktighetsprincipen. Den som får dividend skall, när den överväger huruvida dividenden tas upp som inkomst redan den räkenskapsperiod som motsvarar bokföringspraxisen hos det bolag som delar ut dividend, för sin del bedöma hur realistisk dividendutdelningen är.

I den situation som avses i den aktuella begäran om utlåtande, dvs. där den bokföringsskyldige som får dividend utövar ett bestämmande inflytande i det bolag som delar ut dividend, betyder iakttagande av försiktighetsprincipen följande: Om det bolag som delar ut dividend meddelar dividendtagaren att det i sitt bokslut upptagit en dividendskuld som baserar sig på ett föregripande beslut om dividendutdelning vilket har godkänts och fastställts innan dividendtagarens bokslut för motsvarande period har blivit undertecknat, får inkomsten i fråga upptas som dividendinkomst och -fordran också i dividendtagarens bokföring.

2.2.7 Sammandrag

Dividendinkomst och dividendutdelningsskuld uppstår som affärshändelser då bolagsstämman fattat beslut om dividendutdelning på basis av ett fastställt bokslut (

).

Bokföringsnämnden anser att i den situation som avses i den aktuella begäran om utlåtande får dividendinkomst och dividendutdelningsskuld noteras redan i de samtidigt utgående boksluten för den räkenskapsperiod för vilken dividend skall utdelas, om:

1) dividendtagarbolaget är moderbolag eller det på basis av ett delägaravtal eller i övrigt utövar ett bestämmande inflytande i det bolag som delar ut dividend,

2) dividendtagarbolaget har skriftligen meddelat det bolag som delar ut dividend att det vid sin ordinarie bolagsstämma kommer att förutsätta beslut om dividend av en viss storlek,

3) bolagsstämman vid det bolag som delar ut dividend redan under den räkenskapsperiod för vilken dividend skall utdelas har fattat ett föregripande beslut om dividendutdelning enligt punkt 2, och det är realistiskt,

4) bolagsstämman vid det bolag som delar ut dividend efter utgången av den räkenskapsperiod som avses i 3 punkten har fattat beslut om dividendutdelning som motsvarar det föregripande beslutet som fattats på basis av ett fastställt bokslut, samt

5) bolagsstämmornas beslut enligt 3 och 4 punkten delgivits också dividendtagaren i tillräckligt tidigt skede innan dennas bokslut har blivit undertecknat.

Förfarandet enligt 3 - 5 punkterna betyder att den försiktighetsprincip som avses i 3 kap. 3 § 1 mom. 5 punkten bokföringslagen inte utgör något hinder för att dividenden inkomstförs i dividendtagarens bokslut för den räkenskapsperiod för vilken den utdelas.

I den situation som avses i den aktuella begäran om utlåtande kan balasräkningen för det bolag som delar ut dividend och bokslutet för det bolag som får dividend anses ge en sådan riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning som avses i 3 kap. 2 § 1 mom. bokföringslagen (rättvisande bild), förutsatt att nödvändiga tilläggsuppgifter om det förfarande som tillämpats och dess inverkan på bolagens resultat och ekonomiska ställning lämnas i noterna enligt 2 kap. 2 § bokföringsförordningen (1339/1997). Dessutom skall den bokföringsskyldige iaktta den konsekvens som avses i 3 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten bokföringslagen när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan.

2.3 Inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt

Bokföringsnämnden har utfärdat ett utlåtande gällande upptagande av den inkomst som fås i form av gottgörelse för bolagsskatt i bokslutet för ett enskilt aktiebolag (Bokföringsnämnden 1990/1083). Utgångspunkten i utlåtandet är att inkomsten i form av gottgörelse för bolagsskatt är en inkomst som hänger samman med dividendinkomsten. Den inkomsskatt som går både på denna inkomst och på övriga inkomster noteras under posten Inkomstskatt (tidigare: Direkta skatter) i den nedre delen av resultaträkningen och någon nettning görs inte tillsammans med inkomsten i form av gottgörelse för bolagsskatt. Också skattens minimibelopp inom systemet med gottgörelse för bolagsskatt är en post som skall hanteras som inkomstskatt i bokslutet. När gottgörelsen för bolagsskatt har ett direkt samband med dividenden (för den som får dividend "inkomst i anslutning till dividend") kan noteringen inte skilja sig från det som föreslås i bokföringsnämndens tidigare utlåtande, inte ens då dividend upptas som dividendutdelnings
skuld och dividendintäkt redan i bokslutet för den räkenskapsperiod för vilken dividend utdelas. Eventuell kompletteringsskatt måste dock tas i beaktande.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

3.1 Huvudregel för hänförande av dividend

Dividendinkomst och dividendutdelningsskuld uppstår som affärshändelser då bolagsstämman fattat beslut om dividendutdelning på basis av ett fastställt bokslut (

).

3.2 Anteciperad dividendutdelning

I den situation som avses i den aktuella begäran om utlåtande får dividendinkomst och dividendutdelningsskuld upptas redan i de samtidigt utgående boksluten för den räkenskapsperiod för vilken dividend skall utdelas, om:

1) dividendtagarbolaget är moderbolag eller det på basis av ett delägaravtal eller i övrigt utövar ett bestämmande inflytande i det bolag som delar ut dividend,

2) dividendtagarbolaget har skriftligen meddelat det bolag som delar ut dividend att det vid sin ordinarie bolagsstämma kommer att förutsätta beslut om dividend av en viss storlek,

3) bolagsstämman vid det bolag som delar ut dividend redan under den räkenskapsperiod för vilken dividend skall utdelas har fattat ett föregripande beslut om dividendutdelning enligt punkt 2, och det är realistiskt,

4) bolagsstämman hos det bolag som delar ut dividend efter utgången av den räkenskapsperiod som avses i 3 punkten har fattat beslut om dividendutdelning som motsvarar det föregripande beslutet som baserar sig på ett fastställt bokslut,

5) bolagsstämmornas beslut enligt 3 och 4 punkten

delgivits också dividendtagaren i tillräckligt tidigt skede innan dennas bokslut har blivit undertecknat.

I den situation som avses i begäran om utlåtande kan balasräkningen för det bolag som delar ut dividend och bokslutet för det bolag som får dividend anses ge en sådan riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning som avses i 3 kap. 2 § 1 mom. bokföringslagen (rättvisande bild), förutsatt att nödvändiga tilläggsuppgifter om det förfarande som tillämpats och dess inverkan på bolagens resultat och ekonomiska ställning lämnas i noterna enligt 2 kap. 2 § bokföringsförordningen (1339/1997). Dessutom skall den bokföringsskyldige iaktta den konsekvens som avses i 3 kap. 3 § 1 mom. 2 punkten bokföringslagen när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan.

3.3 Inkomst i form av gottgörelse för bolagsskatt

Hantering av gottgörelsen för bolagsskatt vid tillämpningen av det föreslagna förfarandet för hänförande av dividend skall vara förenlig med bokföringsnämndens tidigare utlåtande (

). Den gottgörelse för bolagsskatt som sammanhänger med dividenden skall bokföras samtidigt som dividendinkomsten bokförs. Eventuell kompletteringskatt måste dock tas i beaktande.