OYL 11 luvun 10 §:n 2 momentin ja KPL 6 luvun 3 §:n suhde

1 Hakemus

Osakeyhtiölain 11 luvun 10 momentin mukaan konsernitilinpäätös on laadittava aina, jos osakeyhtiö on julkinen osakeyhtiö tai se jakaa voittoa tai muita varoja lainkohdassa mainitulla tavalla.

Hakemuksen mukaan ongelmallisiksi ovat muodostuneet tilanteet, joissa emoyhtiö on julkinen osakeyhtiö, mutta siihen ei tule yhdisteltäväksi yhtäkään tytäryritystä. Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa osakeyhtiölain 11 luvun 10 §:n 2 momentin ja kirjanpitolain 6 luvun 3 §:n suhteesta.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Säännökset

Osakeyhtiölain

11 luvun 10 §:n 2 momentin mukaan "konsernitilinpäätös on aina laadittava, jos emoyhtiö on julkinen osakeyhtiö taikka sellainen yksityinen osakeyhtiö, joka jakaa varoja osakkeenomistajille, antaa 12 luvun 7 §:n 1 tai 5 momentissa tarkoitetun rahalainan tai vakuuden, palauttaa pääomalainan pääomaa tai maksaa sen korkoa tai muuta hyvitystä".

Kirjanpitolain (30.12.1997/1336) 6 luvun 3 §:ssä säädetään poikkeuksista tytäryrityksen yhdistelemisvelvollisuudesta. Kyseisen §:n 3 momentin

mukaan "tytäryrityksen tilinpäätös saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos:

1) yhdisteleminen on

tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;

2) omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu edelleen luovutettavaksi;

3) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja; tai

4) merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä vaikutusvaltaansa tytäryrityksessä."

Saman pykälän 4 momentissa säädetään, että "jos konserniin kuuluu useita 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei tilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

Kirjanpitolain 6 luvun 12 §:n 2 momentin mukaan osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot saadaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdistely ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

2.2 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Hakijan tarkoittamista lainkohdista osakeyhtiölain (29.9.1978/734) 11 luvun 10 §:n (14.2.1997/145) 2 momentissa

säädetään osakeyhtiöille erityisestä konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta, joka on kirjanpitolain mukaista laatimisvelvollisuutta laajempi. Osakeyhtiölain perusteluissa (HE 89/1996 vp, s. 125) todetaan, että koska julkinen osakeyhtiö voi rajoituksetta hankkia varoja yleisöltä, on perusteltua vaatia sitä antamaan todellista taloudellista asemaansa koskevat tiedot. Toisaalta perusteluissa todetaan, että emoyhtiön voitonjakorajoitus on jo ennen mainitun pykälän säätämistä merkinnyt käytännössä sitä, että voittoa jakavan emoyhtiön on laadittava konsernitilinpäätös. Ehdotettujen rahalainaa, vakuutta ja pääomalainaa koskevien säännösten todetaan samoin käytännössä edellyttävän konsernitilinpäätöksen laatimista.

Toinen hakijan tarkoittama lainkohta, kirjanpitolain 6 luvun 3 §, koskee puolestaan poikkeuksia velvollisuudesta yhdistellä tytäryritys konsernitilinpäätökseen, ei konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta sinänsä. Kirjanpitolautakunta ottaa lisäksi lausunnossaan huomioon kirjanpitolain 6 luvun 12 §:n 2 momentin, jossa säädetään poikkeuksista velvollisuuteen yhdistellä osakkuusyritys konsernitilinpäätökseen..

Kirjanpitolautakunnan mielestä se, mitkä tytäryritykset tulevat yhdisteltäviksi konsernitilinpäätökseen kirjanpitolain tai erityislainsäädännön perusteella, ei vaikuta konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden syntymiseen. Toisaalta edellä mainitut kirjanpitolain säännökset tulevat sovellettavaksi vain siinä tapauksessa, että konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus on syntynyt kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n tai erityislainsäädännön, esimerkiksi osakeyhtiölain, perusteella. Jos konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus syntyy eikä konsernitilinpäätökseen tule kirjanpitolain 6 luvun 3 §:n perusteella yhdisteltäväksi yhtään tytäryritystä, konsernitilinpäätös ei poikkeaisi emoyrityksen tilinpäätöksestä, eikä erillisen konsernituloslaskelman ja konsernitaseen esittäminen ole tällöin perusteltua. Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että asiasta ilmoitetaan liitetiedoissa.

Lisäksi on oikean ja riittävän kuvan antamiseksi suositeltavaa esittää kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 4 luvun 3 §:n mukaiset konsernituloslaskelman ja -taseen tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevat liitetiedot soveltuvin osin. Lähinnä tulevat kysymykseen yhdistelemättä jätettyjä tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevat tiedot. Tiedonantosuositusta tukee myös osakeyhtiölain perusteluissa mainittu vaatimus taloudellista asemaa koskevien tietojen antamisesta.

Konsernitilinpäätökseen voi myös tulla yhdisteltäväksi ainoastaan osakkuusyrityksiä. Kirjanpitolautakunta on antanut vuoden 1973 kirjanpitolain (10.8.1973/655) perusteella osakkuusyritysten yhdistelemistä koskevan lausunnon, jonka perusteluissa todetaan: "Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen ei laadi konsernitilinpäätöstä, mutta oikeiden ja riittävien tietojen saamisen turvaamiseksi kirjanpitovelvollinen yhdistää osakkuusyrityksen pääomaosuusmenetelmällä tilinpäätökseensä, tehdään yhdistely tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona esim. lyhennetyn ylimääräisen tuloslaskelman ja taseen avulla".

Kirjanpitolautakunta katsoo, että koska osakkuusyritysten yhdistelyä koskevat säännökset vuoden 1997 kirjanpitolaissa eivät olennaisesti poikkea vuoden 1973 lain säännöksistä, edellä mainittu lausunto on sovellettavissa myös vuoden 1997 kirjanpitolain mukaisiin tilinpäätöksiin. Jos konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus on syntynyt, eikä konsernitilinpäätökseen kirjanpitolain 6 luvun 3 §:n perusteella tule yhdisteltäväksi yhtään tytäryritystä, mahdolliset osakkuusyritykset yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona, mikäli niitä ei saada jättää yhdistelemättä kirjanpitolain 6 luvun 12 §:n perusteella.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että osakeyhtiölain 11 luvun 10 §:n 2 momentin perusteella syntyvä konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus ei riipu siitä, tuleeko kirjanpitolain 6 luvun 3 §:n perusteella yhdisteltäväksi yhtään tytäryritystä. Toisaalta kirjanpitolain 6 luvun 3 §:n poikkeuksia tytäryhtiön yhdistelemisvelvollisuudesta koskevia säännöksiä sovelletaan vain siinä tapauksessa, että konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus syntyy kirjanpitolain tai erityislain perusteella.

Jos konsernitilinpäätökseen ei tule yhdisteltäväksi yhtään tytäryritystä, erillistä konsernituloslaskelmaa ja konsernitasetta ei tarvitse laatia. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on ilmoittaa tästä liitetiedoissa. Mahdolliset osakkuusyritykset yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona, mikäli niitä ei saada jättää yhdistelemättä kirjanpitolain 6 luvun 12 §:n perusteella.

Kirjanpitoasetuksen 4 luvun 3 §:n mukaisten, tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevien konsernituloslaskelman ja -taseen liitetietojen esittäminen soveltavin osin

on suositeltavaa.