Om vilken skyldighet ett fastighetsaktiebolag som omfattas av ABL har att göra avskrivningar enligt plan

1. Ansökan 

Sökande ( - - - , här nedanför även ”bolaget”) är ett så kallat vanligt fastighetsbolag på vilket aktiebolagslagen tillämpas (624/2006, härefter ABL). Bolagets bransch är att genom att utnyttja de former av statliga understöd som finns i lagen om räntestöd för hyresbostadslån och bostadsrättshuslån (604/2001, härefter räntestödslagen) och lagen om understöd för förbättring av bostadsförhållandena för grupper med särskilda behov (1281/2004) bygga och på annat sätt få i sin besittning eller förvalta bostäder som hyrs ut. För sin verksamhet kan bolaget äga eller med stöd i hyresrätt förvalta fastigheter, bostadsaktier och övriga aktier samt andelar.

Bolaget har beviljats statens räntestöd för byggandet av servicebostäder. För de bostäder som har finansierats med räntestödslån enligt räntestödslagen gäller begränsningarna i 11 - 15 § i lagen om användning som bostad, hyresbeloppet, överlåtelse av objektet och överlåtelsepriset under den tid som stadgas i 17 § i lagen. Enligt räntestödslagen får man av hyresgästerna för en bostadslägenhet ta ut en hyra som motsvarar högst det belopp som parallellt med övriga intäkter behövs för finansiering av hyresbostäderna samt anknytande utrymmen och utgifter i enlighet med god fastighetshållning (självkostnadsprincip). I bostadslägenheternas hyror får inte uppbäras mera amorteringar av räntestödslånet än vad som anges i statsrådets förordning. Poster som inte får inkluderas i hyrorna är poster som insamlas för amorteringar i förtid och poster som täcker underskott i ägarens övriga verksamhet eller övriga kostnader i anknytning till bostäderna. Därmed kan bolaget inte hyra ut sina utrymmen till marknadspris.

Bolaget kan inte heller sälja lägenheterna till fritt marknadspris. Det kan endast överlåta lägenheterna och byggnaderna till kommunen eller en sådan mottagare av överlåtelsen utsedd av Finansierings- och utvecklingscentralen för boendet (härefter ARA) som man till det fastställda överlåtelsepriset kan bevilja räntestödslån för hyresbostäder. ARA fastställer överlåtelsepriset på de i lagen fastställda grunderna. Sökande poängterar att dess inkomst och verkliga värdet på anläggningstillgångarna inte följer marknadsvärdet utan avgörs på grunder fastställda i lagen och genom myndighetsbeslut. Sökande och sökandes moderbolag är också allmännyttiga sammanslutningar utsedda av ARA.    

Enligt räntestödslagen är det möjligt att låna hela 95 % av de godkända byggnadskostnaderna i objektet, bolaget har grundats med ett så litet aktiekapital som räntestödslånet möjliggör. Bolagets aktiekapital och det kapitallån som bolaget har fått av sitt moderbolag utgör sammanlagt 5 % av byggnadens anskaffningspris. Resten har finansierats med räntestödslån.

Bolagets amorteringsplan grundar sig på statsrådets förordning om räntestöd för hyresbostadslån och bostadsrättshuslån (Statsrådets förordning 666/2001, ändr. 271/2004) och har godkänts av ARA. De fem första åren är amorteringarna det minimibelopp som förordningen kräver, det vill säga sammanlagt 1,7 % av det ursprungliga lånekapitalet. Tyngdpunkten i amorteringsplanen ligger klart på senare år. Såsom redan har konstaterats här ovanför får bolaget inte uppbära större låneposter än detta i hyrorna.

Sökande hänvisar till bestämmelserna om avskrivningar i bokföringslagen (1336/1997, härefter BokfL). Om bolaget skulle göra avskrivningar enligt plan på det sätt som fastställs i BokfL 5:5 § skulle det förlora hela sitt eget kapital inom några år och råka i likvidation till följd av sin kapitalstruktur. Sökande har bifogat ett kalkylexempel på detta. Å andra sidan tillåter BokfL 5:12 § bland annat en sådan bokföringsskyldig vars verksamhet grundar sig på förvaltning av fastighet att avskriva anskaffningsutgiften för bestående aktiva under sin verkningstid utan avskrivningsplan. Sökande hänvisar också till två utlåtanden från åren 1994 och 2003 som bokföringsnämnden har gett. En noggrannare beskrivning av dessa finns här nedanför.

Med hänvisning till den situation som har beskrivits här ovanför samt de nämnda utlåtandena undrar sökande om det såsom s.k. vanligt fastighetsbolag underlydande ABL har rätt att göra avskrivningar utan någon på förhand upprättad plan. Om svaret är negativt har sökande då möjlighet att tillämpa sådana avskrivningar enligt plan som motsvarar amorteringarna på det lyfta räntestödslånet?       

2. Motiveringar till utlåtandet  

2.1. Bokföringslagen. Bokföringslagens 5:5.1 § förutsätter att anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. Bestämmelsen grundar sig på artikel 35(1)(b) i direktiv 78/660/EEG (härefter bokslutsdirektivet).

Enligt undantagsbestämmelsen i BokfL 5:12.2 § får yrkesutövare, sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastigheter, föreningar och andra motsvarande samfund samt stiftelser skriva av anskaffningsutgiften för bestående aktiva under verkningstiden utan någon på förhand uppgjord plan.

Undantagsbestämmelsen ingick med så gott som samma innehåll i bokföringslagen 655/1973 från år 1973 (härefter GBokfL) då den kompletterades med en bestämmelse om avskrivningar enligt plan år 1992. Då motiverades rätten för vissa bokföringsskyldiga att avvika från skyldigheten att på förhand upprätta en avskrivningsplan med ändamålsenlighet (Regeringens proposition 111/1992 rd, s. 24). Ett förslag att bevara motsvarande undantag förelåg i förarbetet till den nuvarande lagen (Regeringens proposition 173/1997 rd, s. 25):

”- - för yrkesutövare, föreningar, andra motsvarande sammanslutningar liksom för stiftelser skulle användningen av avskrivningar enligt plan inte förutsättas. Detta undantag skulle också gälla bokföringsskyldiga vars verksamhet grundar sig på förvaltning av fastigheter. Undantagsbestämmelsen kan bevaras i lagen eftersom de bokföringsskyldiga som avses i denna inte hör till dem som tillämpningen av direktivet direkt gäller. Därmed är det inte nödvändigt att ställa krav på att dessa bokför kostnaderna enligt plan i enlighet med fjärde direktivet.”

Ingendera av de två nämnda regeringspropositionerna definierar noggrannare en bokföringsskyldig vars verksamhet grundar sig på förvaltning av fastighet.

2.2. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar. I 10 kapitlet i den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan som bokföringsnämnden gav 27.9.1999 konstaterar man att de bokföringsskyldiga som avses i BokfL 5:12.2 § är befriade från upprättande av avskrivningar enligt plan, men samtidigt konstaterar man det vara önskvärt att sådana avskrivningar görs.                    

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sitt utlåtande under den gamla bokföringslagens giltighetstid BFN 1300/1994 ansåg bokföringsnämnden att anskaffnings- och grundreparationsutgifterna för en byggnad som användes som aravahyreshus enligt 16.7 § i den dåvarande GBokfL med stöd i undantagsbestämmelsen gällande avskrivningar av anläggningstillgångar (som till sitt innehåll motsvarade nuvarande BokfL 5:12.2 §) kunde avskrivas under sin verkningstid utan en på förhand upprättad plan. Samtidigt ansåg nämnden att sökande vid tillämpning av avskrivningar enligt plan under vissa förutsättningar kunde basera avskrivningarna enligt plan på belopp som motsvarar amorteringarna av det lyfta aravalånet. 

Då utlåtandet gavs var Finland inte ännu medlem i Europeiska gemenskaperna, men vår bokföringslagstiftning hade redan i det skedet anpassats i riktning mot bokslutsdirektiven bland annat genom tillägg av en allmän bestämmelse gällande avskrivningar enligt plan i GBokfL år 1992 såsom beskrivits här ovanför. I utlåtandet tog nämnden inte ställning till om bokslutsdirektivet ställde några begränsningar på tillämpningen av GbokfL 16.7 §.  

Det utlåtande BFN 1713/2003 som har getts medan BokfL har varit i kraft gällde rätten för ett aktiebolag som har en golfbana att tillämpa undantaget till avskrivningar enligt plan i BokfL 5:12.2 §. Nämnden ansåg att sökandes verksamhet huvudsakligen grundade sig på fastighetsförvaltning. Sökande idkade dock verksamhet såsom aktiebolag enligt den finländska aktiebolagslagen. Ett finländskt aktiebolag är en sådan i bokslutsdirektivets 1(1) artikel nämnd bolagsform på vilken ska tillämpas sådan lagstiftning i medlemsstaten som grundar sig på direktivet, vilket i Finland betyder bokföringslagen och till denna lag knutna bestämmelser. Direktivet tillät inte att medlemsstaten stadgar om undantag till 35(1)(b) artikeln utgående från karaktären på bolagets verksamhet.

Nämnden konstaterade BokfL 5:12.2 § vara en undantagsbestämmelse som ska tolkas snävt. Denna bestämmelse kan endast tillämpas på ett sådant bolag eller annan sammanslutning vars aktie eller andel enligt bolagsordningen eller sammanslutningens andra stadgar uttryckligen berättigar ägaren att förvalta ett utrymme i en fastighet som hör till bolaget som är avsett för boende eller annan användning. Utgående från dessa faktorer ansåg nämnden att det undantag som avsågs i BokfL 5:12.2 § inte kunde utsträckas till ett annat bolag för vilket ingen lagstiftning som motsvarar lagen om bostadsaktiebolag existerar trots att den verksamhet som bolaget idkar grundar sig på förvaltning av fastighet.

I den allmänna anvisningen om bokföring och bokslut i bostadsaktiebolag och övriga ömsesidiga fastighetsbolag som bokföringsnämnden gav 12.4.2005 har man uttryckligen (kapitel 3.3) hänvisat till det nämnda utlåtandet och konstaterat det centrala innehållet i utlåtandet. 

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande. Utgående från den beskrivning som har getts i ansökan är det uppenbart att sökandens verksamhet grundar sig på fastighetsförvaltning. Möjligheten att tillämpa undantagsbestämmelsen i BokfL 5:12.2 § är såsom har beskrivits i det ovannämnda utlåtandet BFN 1713/2003 dock beroende av den bokföringsskyldiges bolagsform. Sökande är inte ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som lyder under lagen om bostadsaktiebolag (809/1991) utan ett s.k. vanligt fastighetsaktiebolag på vilket ABL ska tillämpas. Bokslutsdirektivet kräver att alla bokföringsskyldiga som följer ABL ska tillämpa avskrivningar enligt plan oberoende av bolagens bransch eller storlek. Då BokfL stiftades var avsikten att på det nationella planet införa de krav som ställs i bokslutsdirektiven. Bokföringsnämndens uppgift är att tolka BokfL så att man vid tillämpningen av lagen inte når ett slutresultat som står i strid med de tvingande bestämmelserna i direktivet. Därmed anser nämnden att sökande är skyldig att göra avskrivningar enligt plan. I detta sammanhang konstaterar bokföringsnämnden att det tidigare utlåtandet BFN 1300/1994 gällande aravahyreshus kan anses vara föråldrat i fråga om innehållet gällande skyldighet att upprätta avskrivningar enligt plan.

Sökande frågar dessutom om sökande kan använda räntestödslånens amorteringsbelopp som avskrivningsplan för de byggnader med tillhörande maskiner och inventarier som sökande äger. Bokföringsnämnden anser att avskrivningsplanen ska vara sådan att anskaffningsutgiften för de tillgångar som ingår i bestående aktiva avskrivs under sin ekonomiska livstid. Avskrivningsplanen ska därmed grunda sig på tillgångens tekniskekonomiska slitage och motsvarande inkomstförväntningar och inte på amorteringarna. Om amorteringarna motsvarar slitaget på tillgångarna och inkomstförväntningarna är det föreslagna förfarandet möjligt. Detta är en bevisfråga som den bokföringsskyldige själv måste lösa och som nämnden inte kan ta ställning till. Utgående från det som har framförts i ansökan samt den lagstiftning som ansökan hänvisar till skulle användningen av amorteringarna som avskrivningar leda till kraftigt progressiva avskrivningar. För att man ska kunna göra progressiva avskrivningar krävs det att de förväntade intäkterna från bestående aktiva eller användningen stannar på en lägre nivå under de första åren än under senare år. I detta sammanhang accentueras försiktighetsprincipen enligt god bokföringssed. Om det finns en positiv korrelation mellan amorteringarna och influtna hyresinkomster talar detta för progressiva avskrivningar. Eftersom progressiva avskrivningar är ett undantag till huvudregeln och tillämpningen av dem kräver att särskilda villkor uppfylls ska den bokföringsskyldige för att trygga en rättvisande bild ge tillräckliga uppgifter om avskrivningsplanen i noterna och inkludera motiveringarna till förfarandet i verifikationerna. Som grund kan man till exempel använda en realistiskt upprättad plan för influtna inkomster.

I en bifogad uträkning har sökande strävat efter att bevisa att en avskrivningsplan som grundar sig på jämna avskrivningar snabbt skulle leda till att sökande förlorar sitt eget kapital och att sökande därigenom råkar i likvidation. Utan att ta ställning till innehållet i uträkningen anser bokföringsnämnden att den bokföringsskyldigas kritiska balanssituation inte är en godtagbar grund för utelämnandet av avskrivningar enligt plan. Nämnden konstaterar i detta sammanhang att ABL 20:23 § sedan år 2007 under vissa förutsättningar även har möjliggjort inkluderandet av skillnaden mellan det sannolika överlåtelsepriset och bokföringsvärdet i eget kapital i en situation där det resterande egna kapitalet utreds avseende uppfyllande av skyldigheterna i ABL.     

Bokföringsnämnden konstaterar att ställningstagandet här ovanför ersätter vad nämnden i sitt utlåtande BFN 1300/1994 anförde om upprättande av avskrivningar enligt plan i amorteringsplanerna för aravalån.

3.  Bokföringsnämndens utlåtande  

Det fastighetsaktiebolag som avses i ansökan på vilket ABL ska tillämpas idkar inte verksamhet i en sådan bolagsform på vilken BokfL 5:12.2 § kan tillämpas. Sökande är därmed skyldig att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för bestående aktiva enligt plan såsom kostnad i enlighet med BokfL 5:5 §. Den bokföringsskyldigas kritiska balansställning är inte en godtagbar orsak för utelämnandet av avskrivningar enligt plan.

Avskrivningsplanen bör vara sådan att tillämpning av den medför att anskaffningsutgiften för tillgångar som ingår i bestående aktiva avskrivs under sin verkningstid. Avskrivningsplanen ska därmed grunda sig på tillgångens tekniskekonomiska slitage och framtida inkomstförväntningar inte direkt på amorteringarna av det räntestödslån som sökande har lyft på det sätt som har presenterats i ansökan. Om amorteringarna motsvarar slitaget på tillgångarna och/eller inkomstförväntningarna är förfarandet möjligt. Detta är en bevisfråga som bokföringsnämnden inte tar ställning till.

Användningen av amorteringarna som grund för avskrivningarna på det sätt som sökande beskriver skulle leda till kraftigt progressiva avskrivningar. En förutsättning för progressiva avskrivningar är att den förväntade intäkten från eller användningen av bestående aktiva är mindre under de första åren än under senare år. Om det till exempel finns en positiv korrelation mellan amorteringarna och de ackumulerade hyresinkomsterna talar detta för progressiva avskrivningar.

Progressiva avskrivningar utgör ett undantag till huvudregeln och vid tillämpningen av dem accentueras försiktighetsprincipen, som är en av de allmänna bokslutsprinciperna. Detta förutsätter att uppgifter om den tillämpade avskrivningsmetoden lämnas i noterna och grunderna för den tillämpade avskrivningsmetoden inkluderas på verifikationerna. Likaså förutsätts en realistiskt upprättad plan för ackumulerad inkomst.