Om hur penninguttag som strider mot ABL skall behandlas i bokslutet

1. Ansökan

Centralkriminalpolisen (nedan sökanden) utreder en målhelhet och ber med anknytning till den bokföringsnämnden om ett utlåtande.

En person äger flera aktiebolag, av vilka en del har grundats redan på 1980-talet. Han är verkställande direktör samt den ordinarie styrelsemedlemmen i dessa bolag. Bolagen är s.k. enmansbolag, dvs. i dem finns inga utomstående anställda. En del av dessa bolag har antingen gått i konkurs eller lagt ned sin aktiva verksamhet. I dagens läge verkar aktiebolag A (nedan A Ab) som bedriver konsultering och är grundat år 1995. Bokföringen för personens samtliga bolag har skötts av en bokföringsbyrå.

Personen har själv varit gäldenär inom utmätningen sedan år 1995, och från och med det året har det utmätbara skuldbeloppet uppgått till flera miljoner mark. Han försattes i personlig konkurs år 2004. Att personen är medellös har representanten för bokföringsbyrån känt till redan i flera år.

A Ab:s omsättning har främst utgjorts av konsultarvoden. Till följd av verksamhetens art har A Ab inte haft betydande utgifter, vilket gör att dess resultat har varit vinstbringande under hela verksamhetstiden. Som bilaga till ansökan ingår kopior på bolaget A:s bokslut.

Personen har inte tagit ut någon lön ur sina bolag (med undantag av ett fall) utan hans penninguttag från bolagen har först registrerats som delägarlån. I A Ab har saldot på hans delägarlånekonto i boksluten för åren 1997-2004 varierat från cirka 7 000 mk till 300 000 mk. Delägarlån har lyfts flera gånger i månaden i olika stora belopp från bolagets bankkonto. De medel som har lyfts i delägarlån har registrerats i bokföringen i första hand med uttagsverifikationer och/eller kontoutdrag från bankkontot, i vilka det antingen inte har funnits någon mera exakt förklaring eller också har i dem nämnts t.ex. uttag till kontantkassan eller kontantfaktura. 

Något skuldebrev med anknytning till bolagets lån fanns inte i bokföringen över bolag A. Amorteringarna av delägarlånet består till 90 procent av kvittning av dividendutdelning. Med andra ord har varje räkenskapsperiods vinstbringande resultat delats ut som dividender till delägaren under den följande räkenskapsperioden, vilka har tagits upp med en registrering per Dividendutdelning an Fordringar från delägare. Beloppet av de dividender som delats ut på detta sätt har årligen varierat mellan 18 000 mk och 270 000 mk. A Ab:s finansiella medel (dvs. kassa och bank) har vid bokslutstidpunkten varit under 10 000 mk med undantag av den första räkenskapsperioden.

Med anknytning till delägarlånet har i bokföringen också registrerats räntefordringar från delägaren, vilka delvis också har kvittats med dividendutdelning.

I noterna till bokslutet finns ett omnämnande om ett lån till den närmaste kretsen och dess storlek. I fråga om säkerheten för detta lån finns i en del bokslut inget omnämnande om säkerhet och i en del (de senaste) nämns enbart "namnsäkerhet". I de verksamhetsberättelser som ingår i bokslutet framgår styrelsens framställning om att räkenskapsperiodens resultat skall delas ut som dividend och att dividenden används för kvittning av delägarlån, och detta omnämnande finns också i en del av noterna. På dividendutdelningarna finns styrelsens och bolagsstämmans beslut. De sist nämnda besluten har fattats efter bokslutet, dvs. under följande räkenskapsperiod. På delägarlånen har det inte funnits några beslut av styrelsen och/eller bolagsstämman.

I en del bokslut har det belopp som styrelsen har föreslagit för dividendutdelning varit större än beloppet av delägarlånet vid tidpunkten i fråga. Emellertid har beloppet av delägarlånet under följande räkenskapsperiod före bolagsstämmans beslut och därmed också före registreringen av dividendutdelningen ökat så pass mycket att saldot på delägarlånekontot inte i något skede visar noll, även om en registrering av dividendutdelning görs.

I de tre senaste boksluten har i noterna separat beräknats de utdelbara vinstmedlen, av vilka de två senaste beräkningarna visar att sådana medel inte har funnits.

För A Ab:s samtliga räkenskapsperioder har revisionsberättelser avgivits, där det ingår ett omnämnande om att i bolagets balansräkning ingår ett lån till den närmaste kretsen som strider mot 12:7 § lagen om aktiebolag. Dessa revisionsberättelser har också bokföraren/bokföringsbyrån haft i sin besittning och känt till.

I A Ab:s bokslut har delägarlånefordringarnas andel av bolagets finansiella tillgångar och balansomslutning varit ansenlig. Också i fråga om de tidigare bolagen har delägarlånefordringarna utgjort en betydande del av bolagens hela förmögenhet. Förfarandet där delägarens uttag av medel först registreras som delägarlån, som amorteras nästan enbart med dividendkvittningar, har varit detsamma i A Ab under hela verksamhetstiden.

Med anledning av det som sägs ovan ber sökanden om bokföringsnämndens utlåtande på följande omständigheter:

1) Hur bör de penninguttag som strider mot ABL (i ovan nämnda förhållanden) registreras i den löpande bokföringen och hur bör de beaktas i bokslutet?

2) Ifall uttagen i fråga registreras som lånefordringar, till vilket värde bör de värderas i bokslutet med beaktande av att fordringarna i fråga gäller en person, som man vet är medellös/betalningsoförmögen och att lånet inte har en sådan betryggande säkerhet som ABL kräver?

3) Är styrelsens framställning om dividendutdelning som nämns i verksamhetsberättelsen av betydelse när lånefordrans värde bedöms med beaktande av att dividenden används för att kvitta ett delägarlån (lån till den närmaste kretsen)?

4) Är den omständigheten av betydelse att ifall en fordran anses värdelös, så finns det inte heller möjlighet till dividendutdelning under alla räkenskapsperioder?

5) Ger ifrågavarande registreringsförfarande en riktig bild av transaktionerna och ger bokslutet en rättvisande bild av bolagets ekonomiska ställning och resultat?6) Ifall det registreringsförfarande som beskrivs ovan är felaktigt, hur borde bokföraren/bokföringsbyrån ha förfarit och i vilket skede när det beaktas att denne har känt till att penninguttagen stod i strid med ABL och att personen var medellös?

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1. Avgränsning av utlåtandet. I ansökan är det fråga om en brottsutredning, som den polismyndighet som är sökande utför. Bokföringsnämnden betonar att den ger sitt utlåtande i saken på basis av det material som sökanden har företett. Utlåtandet avgränsas också i enlighet med nämndens behörighet till en bokföringsmässig bedömning av de omständigheter som tagits upp i ansökan. I den tas inte ställning till bevisningsfrågor och inte heller till det hur de parter som nämns i ansökan borde ha agerat enligt de upplysningar de hade till sitt förfogande.

2.2. Bokföringslagen Enligt bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) 2:1 § skall den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. I BFL 3:2 § sägs att bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild).

Enligt BFL 5:2 § 1 punkten upptas i balansräkningen fordringar till nominellt belopp eller om det sannolika värdet är lägre än det nominella beloppet, likväl högst till det sannolika värdet.

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande om s.k. minutpenningarrangemang BFN 1580/1999 konstaterat att i en verksamhetsberättelse som ingår i bokslutet har betalningsarrangemangen och resultaten av dem beskrivits i detalj. I verksamhetsberättelsen meddelades också att sökandens fordran hos moderbolaget blev värdelös, ifall en beskattning som utförts i strid med styrelsens syn blev varaktig. I balansräkningen togs dock ifrågavarande fordran upp till sitt fulla värde. Enligt verksamhetsberättelsen var besvär gällande beskattningen anhängiga vid högsta förvaltningsdomstolen. Nämnden ansåg att bokslutet ger en rättvisande bild av sökandens ekonomiska ställning förutsatt att sökandens fordran hos moderföretaget inte hade tagits upp i balansräkningen till ett värde som var högre än det sannolika. Den omständigheten att den information som en rättvisande bild förutsatte hade tagits upp i verksamhetsberättelsen, och inte som en bilageuppgift - enligt ordalydelsen i bokföringslagen från år 1973 som gällde vid den tidpunkt då det granskade bokslutet upprättades - var inte av avgörande betydelse enligt nämndens åsikt.

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande. Penninguttag från bolagets konto som delägaren i ett aktiebolag gör registreras i huvudbokföringen enligt sin art. En delägare, som är verksam i bolaget, kan i ett typiskt fall ta ut pengar till bolagets förfogande för att utöka kontantkassan eller för att skaffa en viss produktionsfaktor eller för eget bruk i form av ett delägarlån. Om pengarna inte står till bolagets förfogande, är det inte fråga om kontantkassa utan om annan medelanvändning såsom ett delägarlån som har lyfts, återbetalning av ett lån som bolaget tagit hos en delägare eller ersättning av utgifter eller annat.

2.4.1. Delägarlån i strid med ABL. Med delägarlån avses enligt etablerat språkbruk ett penninglån som aktiebolaget gett en aktieägare. Beviljandet av ett sådant lån är exakt avgränsat i lagen. Enligt 12:7 § lagen om aktiebolag (734/1978, nedan ABL) får bolaget bevilja ett penninglån till en delägare i regel endast inom ramen för de såsom utdelningsbara vinstmedlen ställer och mot betryggande säkerhet. I annat fall är det fråga om olaglig utdelning av medel, och de som gör sig skyldiga till detta kan dömas för aktiebolagsbrott.  ABL 12:5 § igen ålägger en aktieägare att återbetala medel som han fått ur bolaget i strid med bestämmelserna i ifrågavarande lag jämte årlig ränta enligt 3 § 2 mom. i räntelagen, om han inte har haft grundad anledning att anta att medlen har utdelats i enlighet med lagen.

Det att ett delägarlån eventuellt strider mot lagen ändrar inte skuldförhållandet mellan bolaget och aktieägaren. Således skall också ett delägarlån i strid med ABL registreras som lånefordran från aktieägaren i bolagets balansräkning. ABL bestämmer att aktieägaren skall återbetala ett lagstridigt lån till bolaget med räntor enligt räntelagen. Lagen känner inte till någon särskild tidsfrist för att återbetala ett dylikt lån, vilket gör att det i princip kan anses ha förfallit omedelbart. Med anledning av detta kan man tänka sig att ett lagstridigt delägarlån i sin helhet tas upp bland kortfristiga lånefordringar i balansräkningen. Bokföringsnämnden anser emellertid att lånets faktiska skötselsyfte bör vara avgörande när det gäller korrekt registreringssätt. Härvid tas ett delägarlån som avses bli återbetalt efter en längre tid än ett år i balansräkningen upp bland långfristiga fordringar, även om det står i strid med ABL. Amorterings- eller återbetalningstidpunkten bör bedömas utgående från den bästa till buds stående informationen.

ABL 7:11 § ålägger den bokföringsskyldige att i balansräkningen eller i en bilaga till den meddela de totala beloppen av de lån till den närstående kretsen som getts bl.a. åt ledningen samt väsentliga uppgifter om villkoren för och återbetalningen av lånen. Vidare föreskrivs i BFL 3:2 § att riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges resultat och ekonomiska ställning, m.a.o. en rättvisande bild, förutsätter nödvändiga tilläggsuppgifter i noter. Det att ett beviljat delägarlån strider mot lagen kan i allmänhet anses som en sådan tilläggsinformation som är en relevant uppgift med tanke på en rättvisande bild. Om det inte i fråga om lånet är fråga om en väsentlig balanspost, skall av noterna framgå åtminstone de omständigheter som gör att delägarlånet strider mot ABL. I praktiken är det fråga om att för lånet eventuellt inte har ställts någon säkerhet eller att bolagets utdelbara medel utgör ett för litet belopp i förhållande till lånet. Det kan däremot inte anses tillräckligt att i revisionsberättelsen nämna att delägarlånet är olagligt, även om berättelsen har fogats till bokslutet.

En delägarlånefordran tas upp i balansräkningen på samma sätt som övriga fordringar till nominellt belopp, men dock högst till det sannolika värdet (BFL 5:2 § 1 p). Vid värderingen är det väsentligt huruvida fordran kan drivas in eller inte, vilket igen påverkas av eventuella säkerheter samt gäldenärens betalningsförmåga. Om det med fordran sammanhänger större osäkerhetsfaktorer än normalt, skall om dessa ges en nödvändig not också i det fallet att det inte ännu anses finnas förutsättningar för att värdera fordran under det nominella värdet. I värderingen bör också den försiktighet som sammanhänger med de allmänna bokslutsprinciperna beaktas. Det att ingen säkerhet har ställts för fordran i kombination med gäldenärens konstaterade betalningsoförmåga igen leder i allmänhet till att fordran skall anses helt eller delvis värdelös. När det avgörs om en fordran är värdelös bör man också beakta gäldenärens eventuella rätt till kvittning så som det sägs nedan.

2.4.2. Situation med kvittning av dividendfordran. Enligt vedertagen rättspraxis är det möjligt att ömsesidigt kvitta fordringar i penningbelopp, när fordringarna är motsatta och har förfallit. Bokföringsnämnden betonar dock att det huruvida kvittningsrätt föreligger inte är en bokföringsmässig utan en fordringsrättslig fråga, där avgörandet från fall till fall står utanför nämndens behörighet. Granskningen i det följande baserar sig därför endast på antagandet att inget lagligt hinder för ömsesidig kvittning av delägarlånet och dividenden finns i den situation som sökanden beskriver.

Också om lånet anses i sin helhet värdelöst utgör inte detta heller något traditionellt hinder för kvittning. Motsatta fordringar existerar naturligtvis fortfarande trots att båda inte syns i balansräkningen. Om det att en lånefordran är helt eller delvis värdelös emellertid leder till att bolaget förlorar sin förmåga att dela ut dividend, är situationen en annan. Härvid finns det ingen kvittningsbar motfordran (dividend), vilket gör att förutsättningarna för kvittning inte uppfylls. Bokföringsnämnden tar inte ställning till huruvida förutsättningarna för dividendutdelning uppfylls i de bokslut som fogats till ansökan. Bestämmelser om förutsättningarna för dividendutdelning finns i ABL, vilket gör att värderingen av dem ligger utanför nämndens behörighet.

För klarhets skull konstaterar nämnden att en eventuell kvittning av delägarlånet gäller endast dividender från den senaste räkenskapsperioden eller äldre än det och sådana som inte har lyfts. Dividender för senare räkenskapsperioder kan i princip inte förutses, även om bolagets verksamhet skulle bedömas vara klart vinstbringande också i fortsättningen. Således skall värderingen av lånet till den del som överskrider kvittningsbar dividend fortsättningsvis göras på det sätt som beskrivs ovan. 

2.4.3. Bokförarens förfarande. Sökanden frågar om bokföraren/bokföringsbyrån borde ha förfarit på något annat sätt med beaktande av att han/hon visste om att penninguttagen var lagstridiga och att gäldenären var medellös. Bokföringsnämnden hänvisar på denna punkt till stycket om avgränsning i sitt utlåtande och konstaterar att dess lagstadgade uppgifter omfattar att ge anvisningar och utlåtanden om tillämpningen av bokföringen. Däremot hör det inte till nämndens behörighet att kommentera enskilda personers eller organisationers förfaringssätt.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Penninguttag som delägaren i ett aktiebolag gör från bolagets konto registreras i huvudbokföringen enligt sin art. En delägare som är verksam i ett bolag kan ta ut pengar t.ex. för kontantkassan eller för anskaffning av en viss produktionsfaktor. Om pengarna inte står till bolagets förfogande, är det inte fråga om kontantkassa utan om annan medelanvändning såsom t.ex. delägarlån.

Också ett delägarlån som strider mot ABL bör tas upp i bolagets balansräkning som lånefordran från aktieägaren. Även om ABL bestämmer att aktieägaren skall returnera ett lagstridigt lån till bolaget jämte de räntor som räntelagen föreskriver, kan man dock utgå ifrån att lånets faktiska skötselsyfte är avgörande med tanke på korrekt registreringssätt. Härvid tas ett delägarlån som är avsett att bli återbetalt efter en längre tid än ett år upp i balansräkningen bland långfristiga fordringar, också om ett lagstridigt delägarlån i princip kan anses i sin helhet ha förfallit omedelbart. Tidpunkten för amortering eller återbetalning bör bedömas enligt bästa till buds stående information.

ABL 7:11 § ålägger den bokföringsskyldige att i balansräkningen eller i en bilaga till den meddela de totala belopp av lån till den närstående kretsen som getts bl.a. åt ledningen samt väsentliga uppgifter om villkoren för och återbetalningen av lån. Vidare föreskrivs i BFL 3:2 § att riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning, m.a.o. en rättvisande bild, förutsätter nödvändiga tilläggsuppgifter i noter. Det att ett beviljat delägarlån är lagstridigt kan i allmänhet anses som en sådan tilläggsuppgift som är relevant med tanke på en rättvisande bild. Om det inte med tanke på lånet är fråga om en oväsentlig balanspost, bör av noterna framgå åtminstone de omständigheter - främst att för lånet inte har ställts några säkerheter och att de utdelbara medlen blir mindre än lånet - som gör att delägarlånet står i strid med ABL. Ett omnämnande av detta i revisionsberättelsen är naturligtvis inte en tillräcklig information eftersom den står utanför bokslutet.

3.2. Lånefordringarna bör med stöd av BFL 5:2 § tas upp i balansräkningen högst till det sannolika värdet. I värderingen är det väsentliga möjligheten att driva in en fordran, vilket igen påverkas av eventuella säkerheter samt gäldenärens betalningsförmåga. Om med fordran sammanhänger osäkerhetsfaktorer som är större än normalt, bör om dessa ges en nödvändig not också i det fallet att det nu inte föreligger några förutsättningar att värdera fordran under dess nominella värde. I värderingen bör man också i enlighet med de allmänna bokslutsprinciperna iaktta försiktighet. Det att för fordran inte har ställts några säkerheter i kombination med gäldenärens konstaterade insolvens leder i allmänhet till att fordran måste anses helt eller delvis värdelös. När det avgörs huruvida en fordran är värdelös eller ej bör också gäldenärens eventuella rätt till kvittning beaktas på det sätt som sägs nedan.

3.3. Ett beslut om dividendutdelning som styrelsen har fattat och som nämns i verksamhetsberättelsen kan ha betydelse för värderingen av en delägarlånefordran till den del som räkenskapsperiodens dividend och lånefordran är ömsesidigt kvittningsbara. Huruvida det föreligger kvittningsrätt i den nu beskrivna situationen är inte en bokföringsmässig utan en fordringsrättslig fråga, och avgörandet av den står utanför bokföringsnämndens behörighet.

3.4. Kvittning av dividend och delägarlånefordran kan dock förhindras i en situation där det att fordran är värdelös leder till att förutsättningarna för dividendutdelning försvinner. Härvid finns det ingen kvittningsbar motfordran (dividend), vilket gör att förutsättningarna för kvittning inte uppfylls. Förutsättningarna för dividendutdelning bestäms i ABL, vilket gör att värderingen av dem också står utanför bokföringsnämndens behörighet.

3.5. Det registreringsförfarande som beskrivs i ansökan, där räkenskapsperiodens dividender kvittas med bolagets lånefordran hos en aktieägare, strider enligt bokföringsnämndens syn inte mot en rättvisande bild, om kvittningen i sig kan anses vara laglig. Bokslutet ger till denna del en rättvisande bild av bolagets ekonomiska ställning förutsatt att lånefordran inte har tagits upp i balansräkningen till ett belopp som är större än det sannolika, och att dividendutdelning på ovan beskrivet sätt är möjlig för att en kvittningsbar motfordran skall uppkomma.

3.6. Det är bokföringsnämndens uppgift att ge anvisningar och utlåtanden om tillämpningen av bokföringslagen. Däremot ingår det inte i nämndens behörighet att på annat sätt juridiskt bedöma enskilda personers eller organisationers förfaringssätt och de påföljder dessa eventuellt har. Därmed avstår nämnden från att ta ställning till bokförarens/ bokföringsbyråns agerande i exempelfallet.