Om behandling av kapitallån i bokföringen

1. Ansökan 

Sökande ( - - - ) är en auktoriserad bokföringsbyrå, vars kunder har kapitallån som utvecklingscentralen för teknologi och innovationer (Tekes) har beviljat för vissa produktutvecklingsprojekt. Tekes beviljar kunderna de aktuella lånen mot verkliga kostnader som redan har uppstått.

När Tekes har godkänt den inlämnade kostnadsredovisningen innehåller det beslut om utbetalning som Tekes lämnar till Statskontoret omnämnandet ”Senast den x.xx.xxxx skall x euro av det utbetalda lånet upptas som lån till kapitallånsvillkor”. Det antecknade datumet är den sista dagen under kostnadsperioden då kostnaderna för projektet har uppstått. Beslutet om utbetalning fattas alltså retroaktivt i förhållande till tidpunkten då kostnaderna uppstår. Kunden skall för sin del lyfta lånet hos Statskontoret senast inom en viss tidsperiod från dateringen av brevet om utbetalning. Den sökande har bifogat ett exempel på beslut om utbetalning till sin ansökan.

Den sökande ber om bokföringsnämndens utlåtande gällande tidpunkten för bokföring, det vill säga om det beviljade kapitallånet skall bokföras den sista dagen i kostnadsperioden och på motsvarande sätt som en fordran på Tekes eller om det liksom då man lyfter övriga skulder skall bokföras först i samband med penningtransaktionen.

2. Motiveringar till utlåtandet
 

2.1.  Utlåtandets omfattning. Trots att ansökan endast gäller en specifik situation i anknytning till bokföring av kapitallån, anser bokföringsnämnden det vara motiverat att ge ett utlåtande om bokföring av kapitallån också på ett mera allmänt plan speciellt med beaktande av att de samfundsrättsliga bestämmelserna om kapitallån har ändrats från och med 1.9.2006.

2.2. Lagstiftning som tillämpas

2.2.1. Bokföringslagen och -förordningen. Bokföringslagen (1336/1997, BFL) och bokföringsförordningen (1336/1997) innehåller inte några särskilda bestämmelser om behandling av kapitallån i bokföringen eller presentation av dessa i bokslutet.

2.2.2. Aktiebolagslagen. Det finns en definition av kapitallån i 12 kapitlet i den nya aktiebolagslagen (624/2006, ABL). Enligt ABL 12:1.1 § är ett kapitallån ett lån vars kapital och ränta under bolagets likvidation och konkurs får betalas endast med sämre företrädesrätt än alla övriga skulder, som inte har någon ställd säkerhet samt vars återbetalning är bunden till fritt eget kapital vid betalningstidpunkten och skillnaden mellan kapitallånen och förlusten i balansräkningen för det senast fastställda bokslutet. Kapitallånet avviker från övriga lån med sämre företrädesrätt än alla övriga skulder i det hänseendet att samma följder som vid olaglig utdelning har knutits till återbetalning i strid med lag och avtalsvillkoren i lånet (ABL 12:1.2 §). 

Enligt ABL 12:2.4 § skall kapitallån i balansräkningen tas upp som en särskild post – utan att mera exakt ange hur dessa skall bokföras. I förarbetet till lagen (RP 109/2005 rd, s. 120) konstateras dock följande: Med avvikelse från den gällande lagen föreslås inte att kapitallån definieras som en kapitalpost i det egna kapitalet. Behandlingen av kapitallån i bokföringen är sålunda beroende av vilka bokföringsbestämmelser som tillämpas. Detta beror huvudsakligen på att kapitallån enligt IFRS-standarderna i allmänhet inte kan betraktas som eget kapital. Vid tillämpningen av bokföringslagen är utgångspunkten den att kapitallån betraktas som främmande kapital för vilket gäller de i lagen stadgade särskilda begränsningarna. Ändringen har ingen större praktisk betydelse eftersom kapitallån betraktas som eget kapital enligt bestämmelserna om förlust av kapital i lagförslagets 20 kap. 23 § 2 mom.

 2.3. Bokföringsnämndens utlåtande 

Avvikande från den gamla lagstiftningen hänvisar nya ABL, som trädde i kraft den 1.9.2006, i sista hand till bokföringslagstiftningen för avgöranden om behandlingen av kapitallån i bokslutet. Såsom här ovanför har beskrivits är bestämmelserna i IFRS-standarderna motiveringen till att man har frångått de klara bokföringsanvisningarna i den gamla lagen.  I motiveringarna till ABL, som har beskrivits här ovanför, låter man förstå att utgångspunkten är att kapitallånen enligt huvudregeln i både IFRS- och BFL-miljö är främmande kapital. Själva lagtexten, det vill säga bokföringsanvisningen i ABL 12:2.4 §, innehåller däremot endast ett krav på att kapitallånet skall upptas som en separat post i balansräkningen.

Bokföringsnämnden anser att ett kapitallån enligt ABL 12 kapitlet både juridiskt och till sin verkliga karaktär är en skuldpost. Minimivillkoren i ett sådant lån inkluderar bestämmelser om sämre företrädesrätt samt i lag definierade begränsningar för återbetalning och avsaknad av säkerhet, Därmed närmar sig lånet sådana instrument som inbetalats till eget kapital villkor. Dessa ändrar dock inte kapitallånets primära karaktär. Därför skall ett kapitallån upptas som en post under främmande kapital i balansräkningen hos en låntagare som tillämpar bokföringslagen. Utgångspunkten för det ovannämnda gäller också övriga lån med sämre företrädesrätt, vars villkor avviker från sedvanliga lån, men som inte uppfyller minimikraven för kapitallån.

I det fall som den sökande beskriver gäller det finansiering av den bokföringsskyldiges utgifter i efterskott till främmande kapital villkor. Trots att rätten till lånefinansiering grundar sig på kostnader som har uppstått tidigare, uppstår inget registrerbart skuld- eller fordringsförhållande förrän lånet lyfts. I detta hänseende skall kapitallånet behandlas på samma sätt som övriga krediter, där tidpunkten då finansieringstransaktionen får bokföras avgörs av om krediten i verkligheten har använts och inte enbart det faktum att man har haft rätt att lyfta den. Ett bindande löfte om kredit eller en existerande kreditlimit skapar inte i sig ett registrerbart skuldförhållande. Å andra sidan är det naturligt att rätten att i framtiden lyfta en kredit av en viss storleksklass inte ger rätt att bokföra en fordran av motsvarande storleksklass i bokslutet, även om krediten skulle hänföra sig till finansiering av utgifter som gäller den pågående räkenskapsperioden.    

3.  Bokföringsnämndens utlåtande

Till sin natur är ett kapitallån som uppfyller villkoren i ABL 12 kapitlet en skuld, som skall upptas under främmande kapital i låntagarens balansräkning – samt enligt ABL 12:2.4 § även som en separat balanspost. Det ovannämnda gäller även övriga lån med sämre företrädesrätt, vars villkor avviker från vanliga lån, men som inte uppfyller lagens minimikrav på kapitallån. 

I det fall som den sökande beskriver är det fråga om finansiering av den bokföringsskyldiges utgifter i efterskott till eget kapital villkor. Även om rätten till lånefinansiering grundar sig på tidigare kostnader uppstår inget bokföringsbart skuldförhållande förrän lånet i själva verket har lyfts. Å andra sidan är det naturligt att rätten till en framtida kredit av en viss storlek inte berättigar till bokföring av detta penningbelopp som fordran. I detta hänseende skall kapitallånet behandlas likvärdigt med övriga krediter.