Pääomalainasaamisen kirjanpitokäsittelystä

Numero

1995

Asiasanat

Lainan arvonalentuminen. Pääomalainasaaminen. Osakkeiden hankintamenon lisäys. 

1. Hakemus

Hakija (- - -) on toimittanut kirjanpitolautakunnalle hakemuksen, jossa pyydetään muun ohella lausuntoa sen omistaman osakeyhtiön A toiselle osakeyhtiölle B tekemän pääomalainasijoituksen tilinpäätöskäsittelystä.

1.1. Hakemuksen käsittely kirjanpitolautakunnassa ja kuntajaostossa

Kirjanpitolautakunta käsittelee jäljempänä osakeyhtiöön A liittyvät kirjanpidolliset kysymykset. Koska asiassa on merkitystä myös sillä, miten A:n kirjanpitoratkaisut heijastuvat sen omistajan tilinpäätökseen, omistajan oikeushenkilöllisyyden muodosta riippumatta, lautakunta lausuu yleisesti myös tästä kysymyksestä; jäljempänä A:n omistajasta käytetään nimitystä C. Lautakunnan kuntajaosto lausuu erikseen kuntien ja kuntayhtymän kirjanpitokysymyksistä.  Verotukseen liittyviä kysymyksiä lautakunta ei käsittele sen toimialaan kuulumattomina.

1.2. Tausta ja kysymykset

Osakeyhtiö A:lla on pääomalaina omistajaltaan C:ltä. Osakeyhtiö A on puolestaan myöntänyt yhtiölle B pääomalainan, jonka takaisinmaksuaikaa on kolmesti pidennetty. Velkakirjan ehtojen mukaan B maksaa lainasta korkoa vain, jos maksuun pantu määrä voidaan käyttää voitonjakoon viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistetun taseen mukaan. Velkakirjaehtojen mukaan korko siirtyy maksettavaksi tulevina tilikausina. Velkakirja on voimassa 31.12.2020 saakka. Vuoden 2017 tilinpäätökseen perustuva A:n pääomasaatava B:ltä on 252 T€ ja korkosaatava 94 T€. 

Kysymykset:  

1. Voidaanko C:n pääomalaina A:lle katsoa olevan C:n lisäsijoitus A:han - ja lisätä pääomalaina osakkeiden hankintamenoksi - sellaisessa tilanteessa, jossa velkoja A ei saa pääomalainasaatavaansa velalliselta B ja A näin ollen menettää saatavansa esimerkiksi B:n konkurssin perusteella?

2. Miten pääomalainan mahdollisesta arvonalentamisesta syntyvää tappiota tulee käsitellä A:n tilinpäätöksessä?

3. Miten mahdollisessa arvonalentamistilanteessa A:n tulee käsitellä pääomalainan velkakirjan mukaista kertynyttä korkosaatavaa?

2. Lausunto

Jokainen kirjanpitovelvollinen yritys muodostaa kirjanpito-oikeudellisesti oman taloudellisen yksikkönsä. Tämä on niin sanottu entiteettiperiaate. Sen mukaisesti kirjanpitolautakunta kohdistaa jäljempänä tarkastelunsa osakeyhtiö A:ta ja sen omistajaa C:tä koskeviin kirjanpidollisiin kysymyksiin. 

- Kirjanpitolautakunta vastaa kysymykseen 2, että mikäli A:n B:lle myöntämän pääomalainan arvo kirjanpidossa alennetaan kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) 5:13 §:n edellyttämin tavoin, merkitään arvonalennus A:n tuloslaskelmaan arvonalentumisena kuluksi. (Mainittu lainkohta kuuluu: ”Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan [..] sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.”) Taseen vastaavissa vähennys kohdistuu siihen ryhmään, johon saaminen on ollut merkittynä.

- Kysymys 3. Mahdollisen pääomalainan korkosaamisen, joka on tuloutettu ja merkitty A:n kirjanpitoon, suhteen toimitaan samoin kuin pääomalainasaamisen arvonalentamisesta on edellä esitetty vastauksena 2. kysymykseen.

- Kysymyksen 1. osalta lautakunta toteaa aluksi, että kyse on A:n tilinpäätöksen arvioinnin ohella myös A:n omistajan C:n tilinpäätöksestä. Lautakunta jäsentää vastauksensa kaksiosaisesti; i) C:n pääomalainasaamisen käyttö A:n osakepääoman korotukseen; ja ii) C:n tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä harkittava A:n osakkeiden hankintamenoon mahdollisesti kohdennettava arvonalentaminen.

• Kohdan i) osalta lautakunta toteaa, että laki selkeästi sallii pääomalainasaamisen käyttämisen osakepääoman korotuksen maksuna. (Osakeyhtiölaki 624/2006, ”OYL" 12:1.3 §:n kolmas virke: ” Pääomalainan velkojan suostumuksella pääomalainaa voidaan käyttää osakepääoman korotuksen maksuksi - -”.) Tämä edellyttää, että A:ssa tehdään - osakeyhtiölain säätämässä järjestyksessä - päätös osakepääoman korottamisesta. Tällaisen toimen seurauksena A:n osakkeiden hankintameno C:n kirjanpidossa kasvaa osakepääoman korotuksen määrällä.
• Kohta ii). Viimeistään tilinpäätöksensä laatimisen yhteydessä tulee C:n arvioida kohdistuuko A:n osakkeisiin vaatimus arvonalentamisesta. C:n tulee huolellisesti arvioida tilannetta, jossa A:n oman pääoman määrä on alentunut sen B:ltä olevien pääomalainasaamisten arvonalentamisen johdosta. Arvioinnissa keskeinen merkitys on sillä, millaiset edellytykset A:lla on tulevaisuudessa kerryttää tuloa. Mikäli tällaisia edellytyksiä ei ole, esimerkiksi sen johdosta, että A:lla ei ole muuta tuloa kerryttävää toimintaa, on C:n alennettava A-osakkeiden arvoa tilinpäätöksessään.

- Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa vielä, että se mitä C:n osalta on kohdassa i) todettu A:lta olevan pääomalainasaamisen käyttämisestä osakepääoman korotukseen, soveltuu kirjanpito-oikeudellisesti myös tavalliseen lainasaamiseen edellyttäen, että korotuksessa toimitaan osakeyhtiölain mukaisesti (mm. OYL 9:10.2 §: ”Jollei osakeantipäätöksessä ole määrätty toisin, merkintähinta voidaan kuitata yhtiöltä olevalla saamisella ainoastaan yhtiön hallituksen suostumuksella”).