Pääomarahastoja hallinnoivan kirjanpitovelvollisen liikevaihdosta ja yhtiöveron hyvityksestä

1. Hakemus

1.1. Tausta.

(- -) (jäljempänä hakija) hallinnoi pääomarahastoja. Hakija kerää institutionaalisten sijoittajien varoja pääomarahastoihinsa, jotka ovat kommandiittiyhtiöitä; kotimaisten pääomarahastojen yhteenlaskettu pääoma on noin 4 mrd markkaa. Rahastojen pääomat sijoitetaan pääsääntöisesti julkisesti noteeraamattomiin yrityksiin. Hakija sijoittaa jokaiseen rahastoon omia varojaan noin 1 % rahaston pääomasta ja toimii rahastojen vastuunalaisena yhtiömiehenä.

Hakijan tulot muodostuvat rahastoilta saatavista tuotoista:
1. hallinnointipalkkiosta, joka on vuotuinen prosenttiperusteinen perusmaksu tarjotuista palveluista (sijoituskohteiden analysointi, valinta, kehittäminen ja irtautuminen); ja
2. voitonjako-osuudesta, joka on tietty %-osuus hakijan rahastojen tekemien sijoitusten tuotoista.

Hallinnointipalkkion suuruus on yleensä noin 1 - 2,5 % rahaston pääomasta. Hallinnointipalkkion määrä on sovittu kommandiittiyhtiön yhtiösopimuksessa. Voitonjako-osuus on tyypillisesti noin 20 - 25 % rahaston voitosta sen jälkeen kun sijoittajille on palautettu sijoitettu pääoma ja sille etuoikeutettu vuosituotto, joka on yleensä 6 - 7 %.

1.2. Nykytila.

Rahastojen tuotot koostuvat sijoituksista saaduista myyntituotoista, korkotuotoista ja osinkotuotoista. Kommandiittiyhtiömuotoiset rahastot kirjaavat saamansa osingot liikevaihtoon tuloksi. Näihin osinkoihin liittyvää yhtiöveronhyvitystä ei kirjata rahaston kirjanpitoon. Rahaston tulos jaetaan verotuksessa yhtiömiesten tuloksi ja osinkoihin liittyvä yhtiöveronhyvitys siirtyy ohi tuloslaskelman yhtiömiesten verotuksessa huomioitavaksi. Rahaston veroilmoitukseen on liitetty selvitys osingoista, jotka sisältyvät kokonaisvoitonjakoon ja nämä jaetaan rahastokohtaisiin murto-osuuksiin yhtiömiehille. Tämän perusteella saadaan myös selvitys yhtiömiehille tulevien yhtiöveronhyvityssaamisten määristä.

Rahastot ilmoittavat yhtiömiehille vuosittain heti tilikauden loputtua kullekin kuuluvat voitonjako-osuudet "täsmäytyslistalla", johon sisältyy erikseen eritellyt osingot ja yhtiönveronhyvityssaamiset. Täsmäytyslistan avulla yhtiömiehet pystyvät ottamaan kirjanpidossaan ja verolaskelmissaan ko. erät huomioon.

Hakijan saamat tulot kommandiittiyhtiömuotoisten rahastojen voitonjaosta on kirjattu tuloslaskelman liikevaihtoon hallinnoiduilta rahastoilta saatuihin voitonjako-osuustuottoihin. Tuotot eivät sisällä yhtiöveronhyvitysosuuksia, jotka otetaan huomioon vain hakijan verolaskelmassa. Yhtiömiehelle kohdistuvaa yhtiöveron osuutta ei siis ole kirjattu hakijan kirjanpitoon, liikevaihtoon eikä välittömiin veroihin. Näin ollen hakijan tuloslaskelmassa näytetyt välittömät verot eivät ole suhteessa yhtiön tulokseen, koska yhtiönveronhyvitykset otetaan vain verolaskelmassa huomioon. Vastaavasti hakijan liikevaihto on pienempi kuin jos osinkotuotot olisivat tulleet suoraan osakeyhtiölle, jolloin yhtiöveronhyvitys kirjattaisiin näkyviin liikevaihtoon.
Kommandiittiyhtiömuotoisen rahaston saamiin osinkotuottoihin liittyviä yhtiöveronhyvityksiä ei näin ollen kirjata näkyviin kummankaan yhtiön kirjanpitoon.

1.3. Suunniteltu kirjauskäytäntö.

Rahastot jakavat voitto-osuuksia (sisältäen osingot) yhtiömiehille tiettyjen murto-osuuksien perusteella. Myös yhtiöveronhyvitysten jako määräytyy näiden samojen murto-osuuksien mukaan.
Jotta pystyttäisiin antamaan oikea ja riittävä kuva koko tuloslaskelmasta, hakija on suunnitellut ottavansa käyttöön uuden kirjaamistavan, jonka mukaan yhtiö kirjaa myös kommandiittiyhtiön kautta tulevan yhtiöveron hyvityksen omaan kirjanpitoonsa tuloslaskelman liikevaihtoon yhtiöveronhyvitystuottona ja taseeseen veronhyvityssaamisena. Tämä veronhyvityssaaminen otettaisiin hakijan verolaskelmassa huomioon samalla tavalla kuin vanhassa kirjauskäytännössä tilikauden välittömien verojen laskennassa. Vuonna 1999 kirjanpitoon kirjaamattomien yhtiöverohyvitysten osuus oli n. 1,2 Mmk ja arvio vuodelle 2000 on noin 20 Mmk.

1.4. Lausuntopyynnön yksilöinti.

Hakija on suunnitellut ottavansa käyttöön uuden kirjauskäytännön vuonna 2000. Onko tämä käytäntö, jonka mukaan kommandiittiyhtiön voitonjakoon liittyvät yhtiöveron hyvitykset kirjataan hakijan kirjanpitoon tuotoksi ja verosaamiseksi hyvän kirjanpitotavan mukainen?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä KPL) 4:1 §:n mukaan "liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot."
Lain esitöissä (hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 19) edellä mainittu säännös perustetaan Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 28 artiklaan, joka on otettu kirjanpitolakiin sellaisenaan.

Edelleen kirjanpitolain 3:2 §:n 1 momentti säätää, että tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

2.2. Tilinpäätösdirektiivi.

Edellä mainitun EU:n tilinpäätösdirektiivin tuloslaskelmakaavojen mukaan (23-26 artiklat) omistusyhteyksistä ja muista käyttöomaisuussijoituksista saadut tuotot ilmoitetaan tuloslaskelmassa omana eränään eikä niitä lueta liikevaihtoon.

2.3. Kirjanpitoasetus.

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2:6 §:n 1 kohdan mukaan laskennalliset verovelat ja -saamiset on merkittävä tilinpäätöksen liitetietoihin, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole merkitty taseeseen. Ns. pienet kirjanpitovelvolliset voivat kuitenkin - KPL 3:2 § 6 momentin asettamissa rajoissa - jättää tämän tiedon esittämättä.

2.4. Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä.

Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988; jäljempänä AKYL) 7:4.1 §:ssä säädetään voiton jakamisesta kommandiittiyhtiössä. Momentin kaksi ensimmäistä virkettä kuuluvat seuraavasti: "Äänettömälle yhtiömiehelle suoritetaan yhtiön voitosta korkolain 3 luvun 2 §:n momentin korkoa vastaava osuus tilikauden alkaessa maksettuna olleelle panokselle. Tämän jälkeen jaetaan loppuosa voitosta vastuunalaisille yhtiömiehille."

2.5. Verolait.

Tuloverolain (1535/1992) 16 §:n mukaisesti elinkeinoyhtymä, joita kommandiittiyhtiötkin ovat, ei ole erillinen verovelvollinen. Kommandiittiyhtiön verotettava tulo verotetaan yhtiömiesten tulona. Kommandiittiyhtiön tulon perusteella sen omistajille määrättäviä veroja ei merkitä tuloveroina yhtiön kirjanpitoon.

2.6. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Lausunnossa 1994/1254 todettiin liikevaihtoon sisällytettävistä eristä seuraavaa: "Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa. - - Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon."

Lausunnossa 1999/1572 puolestaan katsottiin, ettei ole riittävää perustetta hakemuksessa tarkoitettujen osinko- ja korkotuottojen lukemiselle kehitysyhtiön liikevaihtoon. Kyseiset tuotot tuli esittää tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä asianomaisissa nimikkeissä. Lautakunta perusti kannanottonsa mm. siihen, että hakijan taseessa osakkeet oli merkitty käyttöomaisuusarvopapereihin (nyttemmin pysyvien vastaavien sijoituksiin), joten niistä saadut tuotot eivät ole vaihto-omaisuudesta saatuja vastikkeita, jotka luetaan liikevaihtoon.

Kirjanpitolautakunta on aiemmin ottanut kantaa myös yhtiöveron hyvityksen kirjaamiseen. Lausunnossa 1991/1147 todettiin, ettei avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön saamaan osinkotuloon liittyvää yhtiöveron hyvitystä, jota ei oteta huomioon yhtiön tuloverotuksessa, merkitä tulona sen kirjanpitoon. Kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollisen henkilöyhtiön yhtiömiehen kirjanpitoon ei merkitä henkilöyhtiöltä yhtiömiehelle verotettavaksi jaettua osinkoa, koska se ei ole liiketapahtuma. Tämän johdosta on perusteltua, ettei yhtiömiehen kirjanpitoon myöskään merkitä tuloina tällaiseen osinkoon liittyvää yhtiöveron hyvitystä.

2.7.Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Kommandiittiyhtiömuotoisten rahastojen saamia yhtiöveron hyvityksiä ei kirjata suoraan yhtiömiesten kirjanpitoon, koska niitä ei voida pitää liiketapahtumana. Ne otetaan huomioon ainoastaan yhtiömiehen tilikauden välittömien verojen määrään vaikuttavana laskennallisena eränä.

Koska mainitut yhtiöveron hyvitykset ovat hakijan tapauksessa liiketoiminnan laajuuteen nähden sekä hakijan verotuksen kannalta merkittäviä, ne on kirjanpitolain 3:2 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan saamiseksi ilmoitettava hakijan tilinpäätöksen liitetiedoissa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Menettely, jossa yhtiömiehenä toimiva kirjanpitovelvollinen merkitsee kommandiittiyhtiömuotoiselta pääomarahastolta saatuihin voitto-osuuksiin perustuvat yhtiöveron hyvitykset liikevaihtoonsa, ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen. Yhtiöveron hyvityksiä ei mainitusssa tapauksessa tule kirjata suoraan yhtiömiehen kirjanpitoon, vaan ne otetaan huomioon ainoastaan yhtiömiehen verotuksessa laskennallisena eränä.

Toiminnan tulokseen olennaisesti vaikuttavat yhtiöveron hyvitystuotot on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetiedoissa.