Om hur utsläppsrätter skall behandlas i bokföringen

1. Inledning

1.1. Ansökan

Sökanden ( - - - ) ber om bokföringsnämndens utlåtande om hur de utsläppsrätter som avses i lagen om utsläppshandel (683/2004) skall tas upp i bokföringen.

Utlåtandet begärs i fråga om ett företag som är ett finskt, privat aktiebolag, som uppfyller de förutsättningar som föreskrivs för en verksamhetsutövare i lagen om utsläppshandel och vilket följer bokföringslagen (1336/1997, nedan "BFL") och inte upprättar sitt bokslut enligt de internationella redovisningsstandarderna (IAS/IFRS). Räkenskapsperioden är ett kalenderår. Bolaget offentliggör ett mellanbokslut för sina intressegrupper 30.6.

1.2. Rättslig bakgrund

Förenta nationernas konvention om klimatförändringar antogs år 1992. Kyotoprotokollet, som preciserar konventionen, antogs fem år senare. Europeiska gemenskapen och alla unionens medlemsstater ratificerade Kyotoprotokollet år 2002. Europaparlamentet och rådet antog år 2003 ett direktiv om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen (2003/87/EG; utsläppshandelsdirektivet), som har införts i Finland genom lagen om utsläppshandel (683/2004).

Lagen om utsläppshandel trädde i kraft den 4 augusti 2004. Lagen tillämpas på koldioxidutsläpp från förbränningsanläggningar på mer än 20 megawatt och på vissa anläggningar och processer inom stål-, mineral- och skogsindustrin. Verksamhetsutövare som har anläggningar som har fått tillstånd till utsläpp av växthusgaser vilket uppfyller föreskrivna kriterier beviljas utsläppsrätter på förhand för varje utsläppshandelsperiod som fastställs i Europeiska unionens utsläppshandelsdirektiv. Verksamhetsutövarna tilldelas gratis ett antal utsläppsrätter som motsvarar de uppskattade utsläppen, dvs. staten tar inte ut något vederlag för rätterna när de överlåts till verksamhetsutövarna.

Utsläppsrätterna gäller endast en viss tid som har fastställts separat på förhand. Statsrådet beviljade 21 december 2004 de första anläggningsvisa utsläppsrätterna för perioden 2005-2007, under vilken tid ifrågavarande utsläppsrätter således gäller.

Energimarknadsverket registrerar årligen för varje anläggning det antal utsläppsrätter, som stämmer överens med beslutet om beviljande av utsläppsrätter, senast den 28 februari på utsläppstillståndshavarens konto för ifrågavarande anläggning i det nationella utsläppshandelsregistret. Alla utsläppsrätter under en utsläppshandelsperiod registreras inte på en gång på anläggningens konto, utan utsläppsrätterna för varje kalenderår registreras separat årligen. Energimarknadsverket sörjer också för att överföring och annullering av utsläppsrätterna registreras i det nationella utsläppshandelsregistret. Verksamhetsutövarna kan överlåta de utsläppsrätter de fått till eftermarknaden.

Med stöd av 49 § i lagen om utsläppshandel skall verksamhetsutövaren årligen senast 30 april till utsläppshandelsregistret överlämna ett antal utsläppsrätter som motsvarar de utsläpp som varje anläggning orsakat under föregående kalenderår. Om en verksamhetsutövare har ett mindre antal utsläppsrätter än de faktiska utsläppen, måste denne köpa utsläppsrätter på marknaden. Om igen verksamhetsutövaren har ett större antal utsläppsrätter än de faktiska utsläppen, kan denne sälja utsläppsrätter eller spara dem till senare år under utsläppshandelsperioden.

Verksamhetsutövarens produktion, som orsakar utsläpp, medför därmed en skyldighet att överlämna ett antal utsläppsrätter som motsvarar produktionen på våren följande år; den första tidpunkten för överlämnande är därmed 30 april 2006.

En utsläppsrätt anses använd i Finland när utsläppsrätten överlämnas för att täcka utsläpp i enlighet med lagen om utsläppshandel från en produktionsanläggning som är belägen på finskt territorium.

Verksamhetsutövaren kan köpa utsläppsrätter på marknaden innan tillstånden återbördas, om den verksamhetsutövare som har orsakat utsläppen inte annars till sitt förfogande har ett antal utsläppsrätter som motsvarar den verkliga produktionen. Om verksamhetsutövaren inte senast 30 april överlämnar ett antal utsläppsrätter som motsvarar utsläppen under föregående kalenderår, bestämmer Energimarknadsverket att verksamhetsutövaren skall betala en avgift för överskriden utsläppsrätt till finska staten. Betalningen av överskridningsavgiften befriar inte verksamhetsutövaren från skyldigheten att överlämna utsläppsrätter.

Överskridningsavgiftens belopp för perioden 2005-2007 är 40 euro för ett ton koldioxidekvivalenter.

Handel idkas med utsläppsrätterna och på detta sätt får de ett marknadsvärde. Verksamhetsutövaren kan, om denne så önskar, sälja alla sina utsläppsrätter genast efter erhållandet och senare skaffa sig det antal utsläppsrätter som behövs.

Utsläppsrätter som har skaffats på eftermarknaden kan överlåtas vidare. Alla åtgärder som gäller utsläppsrätter (registrering, innehav, överföring och annullering) skall antecknas i det nationella utsläppshandelsregistret, som upprätthålls av Energimarknadsverket. Vem som helst, som är en fysisk eller juridisk person, som har registrerats i utsläppshandelsregistret kan köpa, inneha och sälja utsläppsrätter.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Centrala bestämmelser och tidigare utlåtanden

2.1.1. Bokföringslagen och nämndens utlåtanden

Rättigheter som kan överlåtas separat hör till "Immateriella rättigheter" enligt balansschemat i bokföringsförordningen (1339/1997; nedan "BFF") 1:6:1 §, vilka ingår i gruppen "Immateriella tillgångar" bland bestående aktiva.

I bokföringslagens 5:5a.1 och 5:5a.2 § föreskrivs om periodisering av anskaffningsutgiften för immateriella tillgångar:

* "Anskaffningsutgiften för koncessioner, patent, licenser, varumärken och motsvarande rättigheter och tillgångar som hör till de immateriella tillgångarna skall aktiveras. Anskaffningsutgiften för övriga immateriella tillgångar kan aktiveras med iakttagande av särskild försiktighet, om annat inte framgår av BFL 5a: 7-9 §."* "En i 1 mom. avsedd aktiverad anskaffningsutgift skall avskrivas under sin verkningstid enligt plan inom högst fem år, om inte en längre avskrivningstid, högst 20 år, av särskilda skäl kan anses överensstämma med god bokföringssed."

Immateriella rättigheter, som erhållits utan vederlag, omfattas därmed inte av den allmänna aktiveringsskyldigheten. Om man så önskar kan de dock aktiveras och dras av som avskrivningar enligt plan. Detta förutsätter inkomster som motsvarar förväntningarna; nämnden har tidigare ansett (BFN 1534/1998) att inkomstförväntningar som motsvarar immateriella tillgångar bör dokumenteras i en realistisk budget eller annan plankalkyl, som bevaras som bokföringsmaterial.

Den särskilda försiktighet som avses i nämnda lagrum kan anses förutsätta att inkomstförväntningarnas nuvärde täcker den aktiverade anskaffningsutgiften (t.ex. handels- och industriministeriets beslut 50/1998 om aktivering av utvecklingsutgifter i balansräkningen, 4.2 §: "det belopp som har aktiverats - - får inte vara större än det täckningsbidrag som ackumuleras i framtiden och som kan påvisas genom en kalkyl över avkastningsvärdet, som har gjorts med särskild försiktighet").

Utlåtande BFN 1255/1994 igen tar ställning till hur understöd behandlas i bokföringen. Enligt utlåtandet anses i ett s.k. bruttoförfarande som anskaffningsutgift hela anskaffningsutgiften för den förvärvade nyttigheten, inklusive den andel som finansierats med understöd. Det understöd som erhållits för anskaffning av nyttighet tas härvid upp bland passiva resultatregleringar och det inkomstförs i den takt som avskrivningar görs på nyttigheten. Ett alternativt förfaringssätt är det s.k. utgiftsöverföringsförfarandet, där det understöd som erhållits dras av direkt från den anskaffningsutgift för nyttigheten som skall täckas med understödet. Vid behov skall om understödet och om behandlingen av det i bokföringen ges en not för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna säkerställas.

Enligt BFL 3:2.1 § skall "bokslutet och verksamhetsberättelsen - - ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna."

2.1.2. Internationella redovisningsbestämmelser

I bokföringslagen finns inga särskilda bestämmelser, som man direkt kan stöda sig på vid behandlingen av utsläppsrätter. Av förarbetet till lagen framgår dock att i ett dylikt läge, där lagen tiger, kan vägledning för god bokföringssed sökas i internationell redovisningspraxis, främst i IAS/IFRS-regelverket. Den bokföringsskyldige får därmed iaktta de internationella standarderna, om inte av bokföringslagstiftningen eller Europeiska unionens redovisningsdirektiv, som ligger till grund för dessa, följer något annat.

I fråga om behandlingen av utsläppsrätter i bokslut finns emellertid i dagens läge ingen särskild internationell redovisningsanvisning, eftersom den tolkning av hur beräkningen av utsläppsrätter skall behandlas (IFRIC Interpretation 3 - Emission Rights ("Utsläppsrätter")) som tolkningskommittén för internationella redovisningsfrågor (International Financial Reporting Interpretations Committee, nedan "IFRIC") gav vid utgången av år 2004 sedermera återtagits i juni 2005.

2.2. Bokföringsnämndens ställningstagande

2.2.1. Allmänna utgångspunkter

Bokföringsnämnden ägnar uppmärksamhet åt att i ovan nämnda IFRIC-tolkning grundade sig bokslutsbehandlingen på en värdering av utsläppsrätterna till verkligt värde. Eftersom BFL 5:2a § tillåter att sådana bokföringsskyldiga som inte upprättar sitt bokslut i enlighet med de internationella redovisningsstandarderna, värderar endast finansiella instrument till verkligt värde, anser nämnden att IFRIC-tolkningen inte är förenlig med BFL i fråga om den bokföringsskyldige som avses i ansökan. Nämnden kommer dock vid behov att granska sitt ställningstagande, om kommande IFRC-tolkning eller IFRS-standard ger anledning till detta.

Med beaktande av att behandlingen av utsläppsrätter i bokslutet inte heller internationellt har etablerat sig, anser bokföringsnämnden att det är förenligt med god bokföringssed att en bokföringsskyldig stöder sig på det s.k. nettoförfarandet vid behandlingen av utsläppsrätter i bokföringen. I ett oreglerat förfarande är enligt Finansinspektionen nettoförfarandet också möjligt i börsbolag och andra listade bolag, vilka är skyldiga att upprätta sitt bokslut i enlighet med det internationella redovisningsregelverket (Finansinspektionens meddelande 10.10.2005: "Oreglerad situation i bokslutsrapporteringen av utsläppsrätter: Hur skall man förfara sedan tolkningen återtagits").

2.2.2. Nettoförfarande

I nettoförfarandet behandlas utsläppsrätter inte enligt det verkliga värdet bland immateriella tillgångar. Bokföringsnämnden anser det förenligt med god bokföringssed att behandlingen av utsläppsrätter i bokföringen i nettoförfarandet grundas på en jämförelse mellan de faktiska utsläppen och erhållna utsläppsrätter. Om de faktiska utsläppstonnen överskrider erhållna rätter, görs en notering av kostnaderna som motsvarar de överskridna tonnen till marknadspriset vid bokslutstidpunkten och avsättningar på motkontot; för den skyldighet som grundar sig på utsläppsrätten skall en avsättning bildas, eftersom den uppfyller de förutsättningar som föreskrivs i BFL 5:14.1 och 5:14.3 §. I det fall att anskaffningen av de saknade utsläppsrätterna har bundits med avtal eller annars till ett visst pris, görs emellertid noteringen av kostnaderna i princip enligt detta.

Om igen de faktiska tonnen underskrider erhållna rätter, har den bokföringsskyldige tillgångar utanför balansräkningen, vilka bör meddelas i en not. Å andra sidan bokförs inköp och försäljning av utsläppsrätter som affärshändelser enligt prestationsprincipen.

För att nettoförfarandet skall ge en sådan rättvisande bild som avses i BFL 3:2.1 § av verkningarna av utsläppsrätterna, bör den bokföringsskyldige dessutom i en not till bokslutet beskriva sina utsläppsrätter, faktiska utsläpp och total- och prissituationen i fråga om den utsläppshandel denne har idkat samt effekten på resultatet och den ekonomiska ställningen.

På motsvarande sätt förfar man också vid upprättandet av en delårsrapport eller ett annat mellanbokslut dock med beaktande av de uppskattade utsläppen under hela räkenskapsperioden i enlighet med väsentlighetsprincipen.

Bokföringsnämnden har i sin allmänna anvisning av den 29 oktober 2002 om uppgörande av bokslut, bokslutskommuniké och delårsrapport i enlighet med finansministeriets förordning (538/2002) (punkt II:4) anfört att "delårsrapporten uppgörs enligt de principer som följs i företagets bokslut varvid värderings- och periodiseringsprinciperna motsvarar de principer som följts i bokslutet. Trots att delårsrapportens kalkyler gäller en kortare period får inte rapporteringens noggrannhetsnivå väsentligt avvika från den nivå som följs i bokslutet."

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Det är förenligt med god bokföringssed att grunda behandlingen av utsläppsrätter i bokföringen på det s.k. nettoförfarandet. Om de faktiska utsläppstonnen överskrider erhållna rätter, görs en notering av kostnaderna som motsvarar de överskridande tonnen till marknadspriset vid bokslutstidpunkten och avsättningar på motkontot. I det fall att anskaffningen av de saknade utsläppsrätterna har bundits med ett avtal eller annars till ett visst pris, görs noteringen av kostnaderna dock i princip enligt detta. Om igen de faktiska tonnen underskrider erhållna rätter, har den bokföringsskyldige tillgångar utanför balansräkningen, som bör meddelas i en not. Å andra sidan bokförs inköp och försäljning av utsläppsrätter som affärshändelser enligt prestationsprincipen.

För att nettoförfarandet skall ge en rättvisande bild av utsläppsrätternas verkningar, bör den bokföringsskyldige dessutom som en not till bokslutet beskriva sina utsläppsrätter, faktiska utsläpp och total- och prissituationen i fråga om den utsläppshandel denne har idkat samt effekten på resultatet och den ekonomiska ställningen.

På motsvarande sätt förfars också vid upprättandet av en delårsrapport eller ett annat mellanbokslut dock med beaktande av de uppskattade utsläppen under hela räkenskapsperioden i enlighet med väsentlighetsprincipen.