Om behandling av pantbelagda dryckesförpackningar i bokföringen
- Nummer
- 1819
1. Ansökan
Sökande ( - - - ) ber bokföringsnämnden ge ett utlåtande om hur pantbelagda dryckesförpackningar ska behandlas i bokföringen.
Sökande presenterar följande motivering som grund för ansökan. Sökande konstaterar att dagligvaruhandeln av tradition har haft som uppgift att ta emot pantbelagda dryckesflaskor som ”betalmedel”. I butiker av en viss storleksklass och större möjliggör de använda kassasystemen och automaterna för returflaskor behandling av pantbelagda flaskor, burkar och korgar separat från försäljningstransaktionerna i kassasystemen. Sökande konstaterar att det inom kund- och handelspraxis har etablerats ett system där man returnerar tomma flaskor till butiken också annars än i samband med köp av fulla flaskor. I vissa butiker betalar automaterna för returflaskor ut pantbeloppet till kunden direkt i pengar, men i majoriteten av sökandes kundbutiker skriver automaterna för returflaskor ut en verifikation mot vilken kunden får pengar i kassan eller så tillgodoräknas beloppet i samband med ett inköp. Hittills har de panter som återvinns varit en genomgångspost för sökandens kundbutiker. Dryckespanterna köps i samband med dryckesinköpen av bryggerierna, säljs med produkten till kunderna, inlöses av kunderna och förmedlas vidare till bryggeribolaget, alkoholbutiken och returförpackningsföretaget. Vissa butiker har grundat en separat avdelning eller ett företag (härefter Flaskhus) som de antingen sköter själva eller tillsammans med en annan detaljvaruaffär eller alkoholaffär som verkar i samma fastighet och vars uppgift är att ta emot dryckesförpackningar och korgar, behandla och returnera dem till bryggerierna, alkoholbutiken eller returförpackningsföretaget. Flaskhuset köper inte några drycker av dessa företag och säljer dem inte heller till konsumenterna/kunderna. Om flaskhuset sköts till exempel av en butik som hör till en annan butiksgrupp uppstår det i sökandes kundbutik debiteringar av hanteringsavgifter i stället för hanteringsersättning för hantering av returflaskor.
I ansökan beskrivs registreringarna av verksamheten bl.a. med följande exempel:
- Kunden köper drycker. I samband med detta registreras försäljningen av dryckespanten i kassasystemet som försäljning i produktgruppen Sålda dryckespanter: an försäljning moms 22 %.
- Kunden returnerar tomma dryckesflaskor till automaten för returflaskor.
- Då automaten för returflaskor endast skriver ut en verifikation åt kunden registreras verifikationen i kassan som en minskning av försäljningen i produktgruppen Köpta dryckespanter: per försäljning moms 22 % an kassa.
- Då automaten för returflaskor ger kunden pengar och en verifikation över returnerade panter, registreras detta på returautomatens sammandragsrapport: per försäljning moms 22 % an ”flaskhusets kassa”.
- Butiken eller flaskhuset returnerar de tomma dryckesflaskorna till bryggeriet eller alkoholbutiken eller returförpackningsföretaget. Dessa gottskriver kunderna med värdet på panterna och hanteringsersättningen, vardera moms 22 %.
- Då hanteringsersättningen har betalats till butikens kundkonto hos sökande (s.k. direktdebiteringskonto) bokförs både den erhållna pantersättningen och hanteringsersättningen: an inköp moms 22 %.
- Då alkoholbutiken eller returförpackningsföretaget har betalat in krediteringen direkt på butikens bankkonto har hanteringsersättningen registrerats separat:
- erhållen pantersättning för flaskor: an inköp moms 22 %
- erhållen hanteringsersättning: an övriga rörelseintäkter moms 22 %
- debitering av returnerade panter som har betalats till kunderna: per försäljning 22 %
- Kunden
Sökande ber om utlåtande gällande följande:
Är det förenligt med god bokföringssed att behandla:
1. de av kunderna köpta, returnerade dryckespanterna som en minskning av försäljningen?
2. försäljningen av pantbelagda dryckesflaskor och -burkar, korgar, kartonger och pallar som en rättelse av inköpen från bryggeriet/alkoholbutiken/returförpackningsföretaget?
3. de hanteringsersättningar som butiken/flaskhuset får för förmedling av pantbelagda dryckesflaskor som en rättelse av inköpen eller som övriga rörelseintäkter?
4. det skötselarvode som en detaljvaruaffär som ingår i en annan butiksgruppering eller alkoholbutik eller ett flaskhus (s.k. hanteringsersättning) debiterar som en köpt tjänst?
5. de pengar för returflaskor som kunderna har donerat som övriga kortfristiga skulder till donationsmottagaren?
Sökande konstaterar ytterligare att flaskhuset kan skötas av ett separat bolag som har grundats för förmedling av panter. Sökande ber även om utlåtande huruvida den bokföringspraxis som har beskrivits här ovanför kan tillämpas också på flaskhusföretagen?
2. Motiveringar till utlåtandet
2.1. Bokföringslagen. Enligt bokföringslagen (1339/1997):
- ”ska den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter” (2:1 §); och
- ”ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen” (4:1 §).
2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I bokföringsnämndens utlåtande BFN 1218/1993 konstaterar nämnden att ”de tillgodoräknanden som ersätts för returnerade flaskor till kunden i detaljhandeln bokförs vid uträkningen av omsättningen som avdragbara korrektivposter till försäljningen”.
Förfarandet beskrivs noggrannare i motiveringarna till utlåtandet:
”De ersättningar som i detaljhandeln uppbärs separat i samband med försäljningen för drycker som har förpackats i flaskor bokförs som försäljningsinkomster. De tillgodoräknanden som har gjorts för kundernas returflaskor är korrektivposter till dessa. Mottagningen av returflaskor såsom kundtjänst i detaljhandeln bokförs som en korrektivpost till försäljningen också då de tillgodoräknas utan försäljning av motsvarande fulla flaskor. Bokföringen som korrektivpost till försäljningsinkomsterna görs oberoende av om ersättningen för returflaskorna till kunderna betalas i pengar eller registreras på kassaapparaten som en separat post som minskar försäljningspriset på kundens inköp.”
I ett senare utlåtande av bokföringsnämnden som behandlar samma ämnesområde BFN 1753/2005 konstaterar man att ”om försäljningen av pantbelagda returförpackningar ger täckningsbidrag i form av hanteringsavgift eller annan sådan kreditering, räknas försäljningen till den bokföringsskyldiges omsättning och utgör inte en s.k. genomgångspost, som skall dras av från omsättningen enligt bokföringsnämndens tidigare utlåtande 1218/1993. Kännetecknande för en genomgångspost är att den bokföringsskyldige fakturerar den som sådan som en lika stor utgiftsöverföring.”
Motiveringarna till utlåtandet lyder:
”Bokföringslagen innehåller inga uttryckliga bestämmelser om särskilda fall, där intäkter, som i själva verket är en annan ekonomienhets intäkter, går genom den bokföringsskyldiges kassa eller bankkonto uteslutande som ett faktureringstekniskt arrangemang. I bokföringspraxis räknas dessa s.k. genomgångsposter inte till omsättningen.
Genomgångsposterna skall tolkas snävt: Sålunda kännetecknas en genomgångspost som inte hör till omsättningen av att den bokföringsskyldige fakturerar posten som sådan som en lika stor utgiftsöverföring, till exakt samma pris och på samma grunder.
Bokföringsnämnden har i sitt ovan nämnda utlåtande 1218/1993 ansett att köpmannens krediteringar till sin kund för returnerade flaskor är genomgångsposter. Bokföringsnämnden konstaterar att det i det aktuella fallet som utgör föremål för ansökan emellertid inte är fråga om en genomgångspost, utan om affärsverksamhet som ger täckningsbidrag, där bidraget inflyter från de hanteringsavgifter som exempelvis bryggeriet betalar till den bokföringsskyldige, som administrerar hanteringen av de returnerade flaskorna.”
2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. I bokföringslagen finns det inga uttryckliga bestämmelser om situationer där det via en bokföringsskyldigs kassa eller bankkonto går inkomster som de facto hör till en annan ekonomisk helhet enbart som ett faktureringstekniskt arrangemang; i bokföringspraxis inkluderas dessa s.k. genomgångsposter inte i omsättningen. Dessa genomgångsposter ska tolkas snävt: Därmed är det kännetecknande för en genomgångspost som inte ingår i omsättningen att den bokföringsskyldiga fakturerar den som sådan som en utgiftsöverföring till samma belopp, till exakt samma pris och på samma grunder.
Bokföringsnämnden har i sitt tidigare utlåtande BFN 1218/1993 ansett att den gottgörelse som detaljhandlaren ger sina kunder för returflaskor hör till genomgångsposterna. Bokföringsnämnden har senare konstaterat att det i de fall då bidraget som uppstår genom hanteringsavgifter som till exempel bryggeriet har betalat till den bokföringsskyldiga som förvaltar hanteringssystemet inte är fråga om genomgångsposter, men en post med täckningsbidrag i affärsverksamheten. Denna post ska därmed inkluderas i den bokföringsskyldigas omsättning. Enligt första meningen i BokfL 4:1 § inkluderas försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet i omsättningen. Nämnden konstaterar att även den ersättning som har influtit för hanteringen av flaskpanterna ska inkluderas i omsättningen, liksom debiteringen av hanteringsavgifter i de fall då flaskpanterna behandlas som en utgiftsöverföring så att de betalda pantersättningarna faktureras vidare till exakt samma belopp och på exakt samma grunder.
3. Bokföringsnämndens utlåtande
Svar på frågorna 1 och 2: Sökande frågar om det är förenligt med god bokföringssed att i bokföringen behandla de dryckespanter som har köpts av kunderna som ett avdrag från omsättningen. Sökande frågar dessutom om det är förenligt med god bokföringssed att behandla försäljningen av pantbelagda dryckesflaskor och ‑burkar, korgar, kartonger och pallar till bryggeriet/alkoholbutiken/returförpackningsföretaget som en korrektivpost till försäljningen. Såsom bokföringsnämnden har beskrivit i sitt utlåtande BFN 1753/2005 anser nämnden att man i de fall då man får ett täckningsbidrag på försäljningen av pantbelagda returförpackningar genom en hanteringsavgift eller annan liknande gottgörelse ska inkludera denna försäljning i den bokföringsskyldigas omsättning och inte behandla den som en genomgångspost som inte ingår i omsättningen. Bokföringsnämnden anser att i ett sådant fall då det krävs att de hanteringsavgifter som inflyter för försäljningen av flaskor inkluderas i den bokföringsskyldigas omsättning ska de köpta dryckespanterna på motsvarande sätt behandlas som inköp i den bokföringsskyldigas bokföring, inte som ett avdrag från försäljningen.
Svar på fråga 3: Sökande undrar om det är förenligt med god bokföringssed att behandla de hanteringsersättningar som butiken/flaskhuset får för förmedling av pantbelagda dryckesflaskor osv. som en korrigering av inköpen eller som övriga rörelseintäkter. För denna frågas del hänvisar bokföringsnämnden till de allmänna principerna om bokföring enligt bruttoprincipen. Enligt bokföringsnämndens uppfattning ska de hanteringsersättningar som inflyter på förmedling av dryckespanter inkluderas i den bokföringsskyldigas omsättning såsom har konstaterats i utlåtandet BFN 1753/2005.
Svar på fråga 4: Sökande undrar ytterligare om det är förenligt med god bokföringssed att behandla det hanteringsarvode som en detaljvarubutik som ingår i en annan butikskedja eller alkoholbutiken debiterar för skötseln av flaskhuset (s.k. hanteringsersättning) som en köpt tjänst? Bokföringsnämnden konstaterar nämndens ståndpunkt i frågan vara att ett sådant arvode som en extern tjänsteleverantör debiterar ska behandlas enligt sin karaktär som en köpt tjänst i bokslutet.
Svar på fråga 5: Sökande har slutligen frågat om det är förenligt med god bokföringssed att behandla de pengar för returflaskor som kunderna har donerat som övriga kortfristiga skulder till donationsmottagaren. Vid mottagandet av donationerna har den bokföringsskyldiga förbundit sig att redovisa de pengar som har influtit som donationer via returflaskorna, vilket betyder att de är den bokföringsskyldigas skulder till donationsmottagarna. Bokföringsnämnden konstaterar att dessa poster ska upptas som övriga kortfristiga skulder i den bokföringsskyldigas bokföring.
Sökande har även bett om ett utlåtande huruvida den bokföringspraxis som har beskrivits här ovanför också kan tillämpas på ett s.k. flaskhus, som till exempel sköts av ett separat bolag, som har grundats för förmedling av panterna. I en sådan situation är det flaskhuset som bär verksamhetsriskerna för förmedlingen av panter av typ kreditrisk. Bokföringsnämnden konstaterar att såvida ett sådant flaskhus fungerar enligt principen att det fakturerar den ersättning som det har betalat för flaskpanterna som sådan till samma belopp, till exakt samma pris och på samma grunder och dessutom uppbär en avgift för hanteringen, ska omsättningen inkludera både ersättningen för sålda pantflaskor och den ersättning som inflyter för hantering av flaskpanterna, såsom debitering av hanteringsavgifter. De köpta pantflaskorna ska på motsvarande sätt behandlas enligt bruttoprincipen såsom inköp. Nämnden anser att i de fall då flaskhusets huvudsakliga verksamhet är mottagande och vidareförsäljning av pantbelagda flaskor ska det inkludera inkomsterna från pantflaskorna och övriga pantbelagda föremål som inkomster i omsättningen. På samma grunder som i nämndens svar på fråga tre här ovanför ingår de debiteringar av kunder som köper flaskor genom flaskförmedlingen från bryggerierna och andra returflaskor i omsättningen.
