Om bokföring av spelrätter i balansräkningen samt intäktsföring av överlåtna spelrätter

1. Ansökan 

Centralhandelskammarens revisionsnämnd (TILA, härefter Sökande) har mottagit ett klagomål gällande ( - - - ) Ab:s (härefter Bolaget) revisors agerande. Till det aktuella ärendet anknyter även en klandertalan mot Bolagets bolagsstämma. Sökande har fattat beslut om att inhämta bokföringsnämndens utlåtande i följande ärende innan sökande tar ställning till behandlingen av det aktuella klagomålet.

Bolaget är ett s.k. spelbolag, som genom ett avtal har överfört sin verksamhet på ( - - - ) rf (härefter Föreningen) på 1980-talet. Bolaget äger inga spelplaner eller andra spelutrymmen. Bolagets tillgångar består av spelrätter som har bokförts som anläggningstillgångar. I bokslutet för år 2004 var bokföringsvärdet för dessa tillgångar ( - - - )  miljoner euro. Spelrätterna har ansetts tillhöra förslitning icke underkastade anläggningstillgångar och inga avskrivningar har gjorts på dem i bokföringen. Bolaget har köpt spelrätterna mot vederlag av Föreningen, som äger sportcentrum ( - - - ) som verkar i ( - - - ) (härefter Sportcentrum).

Bolaget överlåter i enlighet med sin bolagsordning spelrätter till de aktieägare som innehar B-aktier, som grundar sig på att man äger aktierna som spelturer på Sportcentrum. För sina spelturer betalar de aktieägare som äger B-aktier i aktiebolaget en bruksavgift som Bolagets styrelse har fastställt till Föreningen. Intäkterna från bruksavgifterna ingår i Föreningens resultaträkning. Bolagets bokslut omfattar överhuvudtaget ingen resultaträkning, eftersom Bolaget enligt dess styrelse inte har några som helst intäkter och kostnader. Bolaget har en inteckning som säkerhet för att spelrätterna i Sportcentrum skall vara permanenta. Föreningen äger Bolagets A-aktier.

Enligt Bolagets bolagsordning är dess bransch att disponera ( - - - ) planer och spelutrymmen, byggnader i anknytning till dessa, som marknadsföringsbolag sälja spelturer till intresserade personer samt idka all typ av verksamhet i anknytning till det tidigare nämnda. Ägarna till aktierna i B-serien ansvarar för betalning av de timdebitteringar av speltiden som de aktuella aktierna ger spelturer till. Styrelsen fastställer årligen beloppet för dessa. Om aktieägaren försummar att betala bruksavgifterna har Bolaget rätt att ta spelturen i sin besittning. Det faktum att turerna har tagits i besittning befriar dock inte aktieägarna från betalning av timdebitteringarna i de fall då bolaget inte har lyckats hyra ut spelturerna till någon annan.

Utgående från utredningen här ovanför ber sökande bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande:

1) Är de bruksavgifter som Bolagets B-aktier har betalat till Föreningen i själva verket Bolagets intäkter, som skall bokföras i bolagets bokföring och resultaträkning?

2) Är spelrätterna i Bolagets balansräkning sådana immateriella tillgångar som borde ha avskrivits i bokföringen?     

En kopia av Bolagets bokslut för kalenderåret 2004 och bolagsordningen har bifogats ansökan. Nämnden har i ett senare skede också fått tillgång till avtalet om överlåtelse av användningsrätten till de aktiebaserade spelturerna mellan Bolaget och Föreningen samt en kopia av Föreningens bokslut för kalenderåret 2004.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Begränsning av utlåtandet. Enligt 8:2.1 § i bokföringslagen (1336/1997, härefter också BFL) är bokföringsnämndens uppgift att utgående från bokföringslagen tolka den aktuella lagen. Däremot är utgångspunkten att nämnden inte har befogenhet att göra bolagsrättsliga bedömningar av de fall som lämnas till nämnden. I sista hand kan dessa dock påverka hur fallet skall bokföras. Bokföringsnämnden anser det befogat att betona detta, eftersom den anser det arrangemang som beskrivs i ansökan vara ett extremt undantag. Enligt etablerad praxis tar nämnden inte heller ställning till frågor som kräver bevisföring.

2.2. Bokföringslagen. BFL 5:5.1 § Anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva skall aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. 

I fråga om anskaffningsutgiften för immateriella tillgångar som hör till bestående aktiva skall specialbestämmelserna i BFL 5:5a § följas. Anskaffningsutgiften för koncessioner, patent, licenser, varumärken och motsvarande rättigheter och tillgångar som hör till de immateriella tillgångarna skall aktiveras och tas upp under sin verkningstid. Avskrivningstiden enligt plan får vara högst fem år, om inte en längre avskrivningstid, högst 20 år, av särskilda skäl kan komma i fråga. Med vissa undantag kan övriga immateriella tillgångsposter med stöd i BFL 5:12 § aktiveras såsom utgifter med lång verkningstid och avskrivas enligt plan under motsvarande tidsperiod. För dessa gäller dock inte obligatorisk aktivering, endast möjlighet att aktivera tillgångarna.        

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. 

2.3.1. Behandling av bruksavgifterna som intäkter i Bolaget.  Sökande frågar om de avgifter som erhållits för användning av spelrätterna i Bolagets balansräkning borde behandlas som intäkter i Bolagets bokföring och bokslut.  Av ansökan framgår att Bolaget redan på 1980-talet genom ett avtal har överfört sin verksamhet på Föreningen, som upprätthåller sportcentret. Föreningen samlar in bruksavgifterna av Bolagets aktieägare och ansvarar också för kostnaderna för spelplansverksamheten. Det sista avtalet om överlåtelse av rättigheterna, där Föreningen har överlåtit bruksrätten till Bolagets aktiebaserade spelturer i det sportcenter som Föreningen äger härstammar från år ( - - - ).

Bokföringsnämnden tar inte ställning till om sättet att överföra rättigheterna och styrningen av bruksavgifterna till tredje part (dvs. Föreningen) eventuellt strider mot Bolagets bolagsordning. Med beaktande av att verksamhet som strider mot bolagsordningen i princip inte orsakar en ogiltig rättshandling, anser nämnden inte frågan ha någon relevans ur bokföringsperspektiv. Behandlingen av bruksavgifterna i bokföringen avgörs därmed enligt de faktiska omständigheterna, som används vid avgörandet om det gäller en transaktion som skall ingå i Bolagets bokföring. Om Bolaget har avtalat med Föreningen om att denna får samla in bruksavgifterna av aktieägarna, ser bokföringsnämnden ingen orsak till att behandla dem som Bolagets intäkter i resultaträkningen eller som fordringar på Bolagets aktieägare eller Föreningen i balansräkningen.            

2.3.2. Spelrätterna i balansräkningen. För denna frågas del hänvisar bokföringsnämnden först till begränsningen av nämndens befogenheter i kapitel 2.1 samt det faktum att den bolagsrättsliga tolkningen av affärstransaktionerna i sista hand kan påverka hur de behandlas i bokföringen. Nämnden grundar sin bokföringsmässiga lösning på antagandet att det överhuvudtaget är juridiskt möjligt att skilja på de spelrätter som beskrivs i ansökan och innehavet av aktierna och att det därigenom överhuvudtaget är möjligt att aktivera dessa i balansräkningen.

Om villkoret här ovanför uppfylls skall de spelrätter som har redogjorts för behandlas som sådana koncessioner eller motsvarande rättigheter som kan jämställas med en rättshandling eller tillgång mot vederlag som avses i BFL 5:5a § som inte enbart kan utan skall aktiveras över sin verkningstid.  Före lagändringen år 2004 hade man inte varit tvungen att aktivera rättigheter av den här typen som införskaffats mot vederlag, men man kunde ha aktiverat dem som övriga långfristiga utgifter enligt BFL 5:11 § under motsvarande förutsättningar. Enligt innehållet i avtalet mellan Bolaget och Föreningen verkar det som om spelrätterna har ett värde åtminstone så länge de beskrivna avtals- och säkerhetsarrangemangen gäller. Enligt formuleringarna i avtalet verkar det inte som om kopplingen mellan avtalets giltighetstid och utgången av det nuvarande arrendeavtalet år ( - - - ) är en absolut bakre gräns. Det faktum att bruksavgifterna för spelrätterna i det aktuella fallet utgående från ett avtal som den bokföringsskyldige har ingått går till en part utanför bolaget påverkar dock inte aktiveringen. 

Trots att de aktuella spelrätterna inte verkar ha någon tydligt avgränsad ekonomisk verkningstid ger detta inte bolaget rätt att lämna dem oavskrivna i bokföringen.  Eftersom spelrätterna är immateriella tillgångar skall de tvingande bestämmelserna i BFL tillämpas på dem. Enligt BFL 5:5a § är avskrivningstiden för immateriella tillgångar som har skaffats mot vederlag fem år.  I specialfall kan man avvika från detta, men lagens maximala avskrivningstid på 20 år bör dock anses vara den absolut maximala avskrivningsperioden. Vid fastställandet av avskrivningstiden skall även förhållanden som har förändrats efter det att avtalet ingicks beaktas: man kan till exempel behöva göra ändringar i avskrivningsplanen eller göra en nedskrivning enligt BFL 5:13 § om man får information om att spelverksamheten slutar tidigare än beräknat. Avskrivningarna enligt plan liksom även eventuella nedskrivningar skall upptas i resultaträkningen, som enligt definitionen i BFL 3:1 § utgör en del av bokslutet.

      3. Bokföringsnämndens utlåtande
  

Utan att ta ställning till om de avtalsarrangemang som har beskrivits i ansökan är bolagsrättsligt giltiga konstaterar bokföringsnämnden utgående från utredningen ovanför att:          

1) Bruksavgifterna för spelrätterna inte skall anses vara Bolagets intäkter, om det mellan Bolaget och Föreningen, som idkar spelplansverksamhet, finns ett avtal om styrning av betalningarna till Föreningen och betalningarna också de facto sköts på det avtalade sättet så att de inte går via bolagets bokföring.   

2) Utgångspunkten är att de spelrätter som beskrivs i ansökan är sådana koncessioner eller motsvarande rättigheter eller tillgångar som är jämställbara med motsvarande rättigheter som avses i BFL 5:5a § och som skall aktiveras och avskrivas enligt plan under sin verkningstid, dock under högst 20 år.