Pitkävaikutteisten menojen aktivointi osakeyhtiön tilinpäätöksessä

Hakija on hakemuksessaan lausunut yrityksen aloittavan toimintansa yhdellä tuoteperheellä, jonka suunnitteluun, kehitykseen ja testaukseen kuluu noin kolme vuotta. Tämän jälkeen voidaan aloittaa markkinointi, jonka tulokset alkavat näkyä vasta 2 - 5 vuoden kuluttua. Tuoteperheen elinkaari on noin 10 - 20 vuotta. Varaosia ja huoltoa tulee järjestää noin 30 vuotta.

Yrityksen toiminnan viitenä ensimmäisenä vuonna ei voida odottaa syntyvän tuloa, mutta seuraavan viiden vuoden aikana odotetaan suurin osa panoksesta saatavan tuloina takaisin. Yrityksen rahanlähteenä on aluksi oma pääoma ja mahdollisesti vieras pääoma. Menoja kertyy vuokrista, mahdollisesti palkoista ja niin edelleen.

Hakija on tiedustellut, miten yrityksen tilinpäätös tehdään alkuvuosina, kun on syntynyt pelkästään menoja, jotka aiheutuvat tuotekehittelystä, testauksesta ja alustavista markkinointipanoksista. Tuloja ei ole, koska keskeneräistä tuotetta ei pysty myymään - eikä tulekaan myydä, koska silloin yritykseltä menisi maine puutteellisesti toimivan tuotteen johdosta pilaten koko yrityksen. Hakija on muun muassa kuluttajansuojalakiin ja tuotevastuulakiin viitaten korostanut, että tuotteen tulee olla huolella tehty ja testattu, ennen kuin sitä voidaan ryhtyä myymään.

Hakija on edelleen lausunut, että jos yritys noudattaisi menojen kirjaamisessa kuluiksi yrityksissä tavanomaisesti sovellettavaa kirjausperiaatetta, olisi toiminnan alkuvuosina odotettavissa huomattavia tappioita ja myöhemmässä vaiheessa huomattavia voittoja. Menot eivät kohdistuisi niitä vastaaviin tuloihin tilinpäätöksissä, koska tilikauden pituuden on oltava 12 kuukautta. Hakijan käsityksen mukaan tällaisen yrityksen tilikauden pituuden tulisikin olla mieluummin 10 vuotta kuin 1 vuosi.

Hakija on vielä lausunut, että edellä mainitun kirjanpidon pohjalta voitaisiin lisäksi tehdä virheellisiä päätöksiä ja lopettaa yrityksen toiminta tappiollisuuden vuoksi esimerkiksi neljän vuoden kuluttua, ennen kuin yhtään tuloja olisi alkanut kertyä. Vastaavasti voitaisiin tulojen alkaessa kertyä elää väärässä luulossa viidennen vuoden jälkeen, jolloin hyvällä tuloksella olisi "palkittava" alkuaikojen uhraukset.

Hakija on vielä tiedustellut, miten tällaisia monimutkaisia tuotteita valmistava yritys suorittaa sekä meno-tulo- teoriaa että kirjanpitolakia tyydyttävät tilinpäätöskirjauksensa, kun laki ja hyvä kirjanpitotapa rajoittanevat sen menojen aktivoimista, kuinka menojen aktivointi suoritetaan ja millainen selvitys siitä on annettava tilinpäätöksissä.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä pykälässä säädetään.

Edellä mainitussa säännöksessä on ilmaistu tilinpäätöksessä menojen kahtiajaossa kuluiksi ja aktiivoiksi noudatettava meno-tulon-kohdalle -periaate. Menoja on kirjattava kuluiksi ainakin siltä osin kuin niihin liittyvien tulonodotusten määrä alittaa kuluina vähentämättömien menojen määrän. Toisaalta säännöksessä on lähdetty siitä, että menojen tuloa kerryttävää vaikutusta ei yleensä voida määrittää yksiselitteisesti. Tästä syystä kirjanpitovelvollisen omilla käsityksillä, suunnitelmilla ja odotuksilla on käytännössä huomattava merkitys menoja jaksotettaessa. Hyvä kirjanpitotapa edellyttää kuitenkin asianmukaisen varovaisuuden noudattamista harkittaessa kulukirjauksia ja aktivointeja. Varovaisuus menojen aktivoimisessa on sitä enemmän paikallaan, mitä epävarmempia tulonodotukset ovat ja mitä vaikeampi niitä näin ollen on arvottaa.

Kirjanpitolain 16 §:n 2 momentissa säädetään vaihto-omaisuuden hankintamenon, 3 momentissa käyttöomaisuuden hankintamenon, 4 momentissa muiden pitkävaikutteisten menojen sekä 5 momentissa muiden kuin edellä mainittujen menojen aktivoimisesta.

Kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin mukaan, mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan. Kirjanpitovelvolliselle on tässä säännöksessä varattu aineettomista pitkävaikutteisista hyödykkeistä aiheutuneiden menojen aktivointimahdollisuus edellyttäen, että aktivoinnit eivät ylitä vastaavia tulonodotuksia ja että aktivoidut menot poistetaan arvioituna vaikutusaikanaan. Yrityksen toiminnan alkuvaiheessa ovat esimerkiksi tuotesuunnittelusta, -kehityksestä ja -testauksesta sekä koemarkkinoinnista aiheutuvat menot sellaisia menoja, joita voidaan tilinpäätöksessä aktivoida pitkävaikutteisina menoina, mikäli niistä todennäköisesti kertyy kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo.

Osakeyhtiölain 11 luvun 3 §:n 2 kohdan mukaan on, sen lisäksi mitä kirjanpitolaissa on säädetty, pitkävaikutteisia menoja tilinpäätökseen merkittäessä menot, jotka ovat aiheutuneet teknillisestä avusta, tutkimus- ja kehittämistyöstä, koekäytöstä, markkinatutkimuksesta ja muusta niihin rinnastettuvasta toiminnasta, mikäli ne aktivoidaan, poistettava vähintään viidesosalla vuosittain, jollei pienempää poistoa erityisistä syistä voida katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi.

Edellä mainitun säännöksen mukaan on osakeyhtiön tilinpäätöksessä kyseisiä menoja aktivoitaessa noudatettava normaalisti enintään viiden vuoden poistoaikaa. Vuotuisten poistojen tulee pääsäännön mukaan olla vähintään 20 % säännöksessä mainituista pitkävaikutteisista menoista. Niistä edellytetään tehtäväksi tarpeeksi suuret poistot riittävän nopeasti, jotta osakeyhtiö ei voisi käyttää harkintavaltaansa pitkävaikutteisten menojen jaksottamisessa väärän tai harhaanjohtavan kuvan antamiseksi taloudellisesta tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan. Säännöksessä mainituista pitkävaikutteisista menoista saadaan kuitenkin erityisistä syistä tehdä 20 %:a pienemmät vuotuiset poistot. Hyvän kirjanpitotavan mukaan tämä on mahdollista esimerkiksi silloin, kun säännöksessä mainittuja menoja aiheuttaneen - osakeyhtiön toiminnan laajuudesta riippuen - tuotelinjan, tulosyksikön, toiminnanhaaran tai koko yrityksen erityistä varovaisuutta noudattaen laadittu tuottoarvolaskelma osoittaa niiden vaikutusaikana kertyvän

käyttökatteen riittävän aktivoitavien pitkävaikutteisten menojen kattamiseen.

Kirjanpitolain 20 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä annetun tasekaavan mukaan vastaavien käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen pääryhmässä esitetään omana kohtanaan muut pitkävaikutteiset menot. Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 ja 4 momentin säännökset edellyttävät muiden pitkävaikutteisten menojen erittelemistä taseessa niiden luonnetta vastaavaa nimitystä käyttäen, mikäli ne suuruutensa vuoksi vaikuttavat olennaisesti taseen kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan.

Osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan toimintakertomus on laadittava hyvän kirjanpitotavan mukaisesti ja siinä on annettava tietoja sellaisista yhtiön tilan ja sen toiminnan tuloksen arvostelemista varten tärkeistä seikoista, joista ei ole tehtävä selkoa tuloslaskelmassa tai taseessa, sekä yhtiön kannalta olennaisista tapahtumista, vaikka ne olisivat sattuneet tilikauden päätyttyäkin.

Osakeyhtiölain 11 luvun 3 §:n 2 kohdassa tarkoitettujen pitkävaikutteisten menojen aktivointi, mikä vaikuttaa olennaisesti taseen osakeyhtiön taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan, on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta edellä mainitun säännöksen mukaan on annettava tieto osakeyhtiön toimintakertomuksessa. Toimintakertomuksessa annetaan tällöin muun muassa selvitys kyseisiin menoihin sovellettavista poistoperiaatteista.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tuotantotoimintaa käynnistettäessä tai uudelleenjärjestettäessä tuotesuunnittelusta, -kehityksestä ja -testauksesta sekä koemarkkinoinnista aiheutuvia menoja voidaan tilinpäätöksessä aktivoida pitkävaikutteisina menoina, mikäli niistä todennäköisesti kertyy kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo. Osakeyhtiön tilinpäätöksessä kyseisiä menoja aktivoitaessa on vuotuisten poistojen pääsäännön mukaan oltava vähintään 20 % menojen alkuperäisestä markkamäärästä. Tätä pienempiä vuotuisia poistoja voidaan tehdä esimerkiksi silloin, kun näitä menoja aiheuttaneen tuotelinjan, tulosyksikön, toiminnanhaaran tai koko yrityksen erityistä varovaisuutta noudattaen laadittu tuottoarvolaskelma osoittaa niiden vaikutusaikana kertyvän käyttökatteen riittävän aktivoitavien pitkävaikutteisten menojen kattamiseen.

Aktivoidut muut pitkävaikutteiset menot on eriteltävä taseessa niiden luonnetta vastaavaa nimitystä käyttäen, mikäli ne suuruutensa vuoksi vaikuttavat olennaisesti taseen kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan. Tuotesuunnittelusta, -kehityksestä ja -testauksesta sekä koemarkkinoinnista aiheutuneiden menojen aktivointi osakeyhtiön tilinpäätöksessä siten, että aktivointi vaikuttaa olennaisesti taseen yhtiön taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan, on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta on annettava tieto osakeyhtiön toimintakertomuksessa. Toimintakertomuksessa annetaan tällöin muun muassa selvitys kyseisiin menoihin sovellettavista poistoperiaatteista.