Poikkeuslupa tuloslaskelma- ja tasekaavoihin

Hakija on lausunut ja hakemusta käsiteltäessä on muutoin käynyt ilmi, että hakija on rahoitussäätiö, jonka tarkoituksena on stipendien ja matka-apurahojen jakaminen sekä kulttuuritoiminnan tukeminen. Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lupaa poiketa aatteelliselle yhteisölle ja säätiölle annetusta tuloslaskelmakaavasta sekä tasekaavasta seuraavilta osin.

Taseessa vastaavien pääryhmästä "Muut pitkäaikaiset sijoitukset" käytettäisiin nimitystä "Sijoitukset" sekä tämä pääryhmä esitettäisiin ennen "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot" -pääryhmää. Sijoitukset, joiden kirjanpitoarvo on yli 1 milj. mk, muodostavat valtaosan hakijasäätiön omaisuudesta käyttöomaisuuden määrän ollessa vähäinen, kirjanpitoarvoltaan noin 70 000 mk.

Tuloslaskelmassa esitettäisiin hallintokulut omana pääryhmänään varainhankinnan pääryhmän jälkeen sekä varsinaisen toiminnan pääryhmä hallintokulujen jälkeen. Hakija katsoo tämän selventävän tuloslaskelman antamaa informaatiota tuloksensa muodostumisesta ja vastaavan myös rahoitussäätiöiden yleisesti noudattamaa kansainvälistä käytäntöä. Lisäksi hakij aon pyytänyt lupaa esittää sijoituksiksi nimitettävistä muista pitkäaikaisista sijoituksista tehtävät poistot tuloslaskelmassa sijoitusten pääryhmässä omana alaryhmänään tuottojen ja kulujen jälkeen.

Hakija on esittänyt hakemuksensa perusteluna myös sen, että säätiö on saanut alkunsa A:n puitteissa, jolle kirjanpitolautakunta on myöntänyt vastaavat poikkeusluvat tuloslaskelman ja taseen laatimiseen.

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain 19.1 §:n mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Pykälän 3 momentin nojalla on kirjanpitoasetuksen 2 §:ssä (nyk. 3 §:ssä) annettu määräykset aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman laatimisessa käytettävästä kaavasta.

Kirjanpitolain 20.1 §:n mukaan taseeseen on riittävästi eriteltyinä merkittävä asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla vastaaviin muun muassa muut pitkäaikaiset sijoitukset. Pykälän 2 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä (nyk. 7 §:ssä) annetun tasekaavan mukaan "Muut pitkäaikaiset sijoitukset" -pääryhmä esitetään taseen vastaavissa "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot" -pääryhmän jälkeen.

Ottaen huomioon hakijan toiminnan luonteen rahoitussäätiönä, jonka omaisuudesta muut pitkäaikaiset sijoitukset muodostavat valtaosan, minkä johdosta kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä (nyk. 7 §:ssä) annettu tasekaava ei sellaisenaan sovellu noudatettavaksi hakijan tasetta laadittaessa, voidaan poikkeaminen taseen esittämistavasta tämän pääryhmän osalta määräajaksi kirjanpitolain 35 §:n nojalla sallia.

Kirjanpitoasetuksen 2.1 §:ssä (nyk 3.1 §:ssä) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman ensimmäisessä pääryhmässä esitetään varsinaisen toiminnan, toisessa pääryhmässä sijoitusten sekä kolmannessa pääryhmässä varainhankinnan tuotot ja kulut.

Erityisesti apurahoja jakavissa rahoitussäätiöissä ei apurahojen jakamiseen, omaisuuden hoitoon ja varainhankintaan kohdistuvia yhteisiä hallintokuluja voida yksiselitteisesti eritellä. Hallintokulujen erikseen ilmoittaminen tuloslaskelmassa vastaa myös rahoitussäätiöiden kansainvälistä käytäntöä. Hallintokulujen osuutta kuluista käytetään lisäksi eräänä säätiön toimintaa kuvaavana tunnuslukuna.

Edellä mainittuihin seikkoihin nähden sekä ottaen huomioon hakijan luonteen apurahoja jakavana rahoitussäätiönä, jonka varsinainen toiminta rahoitetaan pääasiassa sijoitusten tuotoilla, joilla samoin kuin varainhankinnan tuotoilla kansainvälisestikin noudatetun käytännön mukaan katetaan ensin hallintokulut, minkä johdosta kirjanpitoasetuksen 2 §:ssä (nyk. 3 §:ssä) annettu tuloslaskelmakaava ei sellaisenaan sovellu noudatettavaksi hakijan tuloslaskelmaa laadittaessa, voidaan poikkeaminen tuloslaskelman esittämistavasta hallintokulujen ja varsinaisen toiminnan pääryhmän osalta määräajaksi kirjanpitolain 35 §:n nojalla sallia.

Kirjanpitoasetuksen 2.1 §:ssä (nyk. 3.1 §:ssä) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan poistot esitetään omana kohtanaan ennen tilikauden tulosta. Toisaalta tuotot ja

kulut on tuloslaskelman kaavassa ryhmitelty aatteellisen yhteisön ja säätiön toiminnalle ominaisten syntymisperusteiden mukaisiin pääryhmiin. Tuloslaskelman laatimisessa noudatettavan yleisperiaatteen mukaisesti myös poistot merkitään tuloslaskelmassa ensi sijassa siihen pääryhmään, johon ne syntyperusteensa nojalla yksiselitteisesti kuuluvat. Poistot sijoituksista vähennetään sijoitusten kuluina. Mikäli poistot eivät sitä vastoin ole aiheutuneet selvästi tiettyjen tuottojen kerryttämisestä, ne vähennetään tuloslaskelmakaavan mukaisesti omana kohtanaan ennen tilikauden tulosta.

Kirjanpitoasetuksen 2.3 §:n (nyk. 3.3 §:n) mukaan kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmassa esitettävä riittävästi eriteltyinä. Tuottojen ja kulujen erittelyn riittävyyttä tulee arvioida hyvän kirjanpitotavan sisältämän olennaisuuden periaatteen perusteella. Vähimmäisvaatimuksena voidaan soveltuvin osin pitää kirjanpitolain 19.2 §:n mukaista tuottojen ja kulujen merkitsemistä erikseen tuloslaskelman kuhunkin ryhmään. Tuloslaskelmaan on edellä mainitun säännöksen mukaan merkittävä omana kulueränään muun muassa poistot.

Hakijalle aiheutuu sijoituksista poistoja, jotka vähennetään sen tuloslaskelmassa sijoitusten pääryhmässä eriteltynä. Tältä osin kirjanpitolautakunnan myöntämä lupa ei ole tarpeen kirjanpitoasetuksen 2 §:n (nyk. 3 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Hakija saa kymmenessä tämän päätöksen jälkeen ensiksi laadittavassa tilinpäätöksessä poiketa kirjanpitoasetuksen 2 §:n (nyk. 3 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta siten, että hallintokulut esitetään omana pääryhmänään varainhankinnan pääryhmän jälkeen ja että varsinaisen toiminnan pääryhmä esitetään hallintokulujen pääryhmän jälkeen. Sijoituksista tehtävät poistot esitetään sijoituksen pääryhmässä omana alaryhmänään tuottojen ja kulujen jälkeen. Edelleen hakija saa kirjanpitoasetuksen 5 §:stä (nyk. 7 §:stä) poiketen taseen vastaavissa käyttää "Muut pitkäaikaiset sijoitukset" -nimikkeen sijasta nimitystä "Sijoitukset" ja esittää tämän pääryhmän ennen "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot"