Poikkeuslupa tuloslaskelma- ja tasekaavoihin

A ja B ovat hakemuksessaan lausuneet ja hakemusta käsiteltäessä on muutoin käynyt ilmi, että kirjanpitolautakunta on aikaisemmin annetulla päätöksellä myöntänyt niille määräajaksi luvan kirjanpitoasetuksen 2 §:stä (nyk. 3 §:stä) poiketen tuloslaskelmassaan esittää varsinaisen toiminnan pääryhmän hallintokulujen pääryhmän jälkeen ja saman päätöksen mukaan sijoituksiksi nimitetyistä pitkävaikutteisista menoista - oikeammin muista pitkäaikaisista sijoituksista - tehtävät poistot omana alaryhmänään sijoitusten pääryhmässä tuottojen ja kulujen jälkeen sekä kirjanpitoasetuksen 5 §:stä (nyk. 7 §:stä) poiketen taseessaan esittää "Sijoitukset" -pääryhmän ennen "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot" -pääryhmää.

Hakijat ovat edelleen lausuneet, että kun kirjanpitolaki vuonna 1974 ulotettiin koskemaan myös säätiöitä ja muita yleishyödyllisiä yhteisöjä, vakiintui hakijoilla käytäntö esittää sijoituksista aiheutuneet korkokulut tuloslaskelman "Sijoitukset"-pääryhmässä eriteltynä nimikkeellä "Korkokulut". Hakijat ovat pyytäneet kirjanpitolautakunnalta lupaa saada kirjanpitoasetuksen 2 §:n tuloslaskelmakaavasta poiketen jatkaa tätä mielestään selkeää ja hyvin hallintoa palvelevaa sekä tuloksen muodostumisesta oikean kuvan antavaa tapaa. Lisäksi hakijat ovat pyytäneet lupaa saada laatia tuloslaskelmansa käyttämättä nimitystä "Omatoiminen tuotto/kulujäämä", joka hakijoiden mukaan ei sovellu niille.

Edelleen hakijat ovat pyytäneet lupaa saada esittää siirto-saamiset ja siirtovelat taseessa erittelemättä "Muut rahoitusvarat" ja "Muut lyhytaikaiset velat" -ryhmissä, koska ne ovat vähäiset. Vielä hakijat ovat A:n taseen osalta pyytäneet lupaa saada esittää "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot" -pääryhmässä erän "Osakkeet ja osuudet", joka koostuu pääosin toimistohuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista, ennen toimiston kalustosta muodostuvaa erää "Koneet ja kalusto" ottaen huomioon, että ensiksi mainittu erä on myös markkamäärältään viimeksi mainittua paljon suurempi.

Hakijat ovat pyytäneet kirjanpitolautakuntaa myöntämään jatkoaikaa alussa mainitulle poikkeusluvalle ja lisäksi täydentämään poikkeuslupaa edellä esitetyn mukaisesti siten, että se olisi voimassa 30.9.1991 päättyneeltä ja yhdeksältä seuraavalta tilikaudelta laadittavissa tilinpäätöksissä.

Päätöksen perustelut

Hakemus tarkoittaa osaksi kirjanpitolautakunnan aikaisemmin myöntämän luvan voimassaoloajan jatkamista. Kun ei ole ilmennyt estettä luvan jatkamiseen, voidaan lupa tältä osin kirjanpitolain 35 §:n nojalla määräajaksi myöntää.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelma laaditaan kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 2 §:n 1 momentissa (nyk. 3 §:n 1 mom:ssa) annetun kaavan mukaan. Tuotot ja kulut on tuloslaskelman kaavassa ryhmitelty aatteellisen yhteisön ja säätiön toiminnalle ominaisten syntymisperusteiden mukaisiin pääryhmiin. Tuloslaskelman laatimisessa noudatettavan yleisperiaatteen mukaisesti myös korkokulut merkitään tuloslaskelmassa siihen pääryhmään, johon ne syntyperusteensa nojalla kuuluvat. Sijoitusten rahoittamiseksi otetusta vieraasta pääomasta aiheutuneet korkokulut vähennetään sijoitusten kuluina. Mikäli korkokulut eivät sitä vastoin ole aiheutuneet selvästi tiettyjen tuottojen kerryttämisestä, ne vähennetään tuloslaskelmakaavan mukaisesti omana eränään ennen yleisavustuksia.

Kirjanpitoasetuksen 2 §:n 3 momentin (nyk. 3 §:n 3 mom) mukaan kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmassa esitettävä riittävästi eriteltyinä. Tuottojen ja kulujen erittelyn riittävyyttä tulee arvioida hyvän kirjanpitotavan
sisältämän olennaisuuden periaatteen perusteella. Vähimmäisvaatimuksena voidaan soveltuvin osin pitää kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaista tuottojen ja kulujen merkitsemistä erikseen tuloslaskelman kuhunkin ryhmään. Tuloslaskelmaan on em. säännöksen mukaan merkittävä omana kulueränään mm. korot.

Hakijoille aiheutuu sijoituksista korkokuluja, jotka vähennetään niiden tuloslaskelmassa sijoitusten pääryhmässä eriteltynä. Tältä osin kirjanpitolautakunnan myöntämä lupa ei ole tarpeen kirjanpitoasetuksen 2 §:n (nyk. 3 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen.

Aatteelliselle yhteisölle ja säätiölle annetun tuloslaskelmakaavan mukaan esitetään omana eränään vähennettävien korkokulujen jälkeen välitulos nimikkeellä "Omatoiminen tuotto/-kulujäämä". Tähän lisättävän "Yleisavustukset"-erän jälkeen esitettävällä välituloksella ennen poistoja ei ole tuloslaskelmakaavassa erityistä nimitystä. Välitulos "Omatoiminen tuotto/kulujäämä" osoittaa aatteellisen yhteisön tai säätiön omasta toiminnasta syntyneen tuotto- tai kulujäämän ja mahdollisen avustusten tarpeen. Se on esitettävä tuloslaskelmassa erikseen annetun kaavan mukaisesti, mikäli aatteellinen yhteisö tai säätiö on saanut toimintansa tukemiseen yleisesti tarkoitettuja avustustuottoja.

Hakijat voivat esittää tuloslaskelmassaan välituloksen ennen poistoja käyttämättä nimitystä "Omatoiminen tuotto/kulujäämä" silloin, kun niiden tuloslaskelmaan ei ole merkitty yleisavustuksia, minkä johdosta tuloslaskelmakaavan edellä mainitut välitulokset yhtyvät. Tältä osin kirjanpitolautakunnan myöntämä lupa ei ole tarpeen kirjanpitoasetuksen 2 §:n (nyk. 3 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen. Mikäli hakijoiden tuloslaskelmaan tulee merkittäväksi yleisavustuksia, hakijoiden esittämä perustelu ei ole riittävä siihen, että välitulos ennen näitä avustuksia esitettäisiin käyttämättä nimitystä "Omatoiminen tuotto/kulujäämä", joten tältä osin hakijoille ei voida myöntää lupaa tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön samoin kuin muun kirjanpitovelvollisen tase laaditaan kirjanpitolain 20 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä (nyk. 7 §:ssä) annetun tasekaavan mukaan. Tasekaava osoittaa sen vähimmäisinformaation, joka kirjanpitovelvollisen on annettava taseessa. Tätä korostaa myös kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin (nyk. 11 §:n 1 mom) määräys, jonka mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen. Hyvän kirjanpitotavan sisältämän olennaisuuden periaatteen perusteella ei tase-eristä annettavan informaation kannalta merkityksettömiä eriä tarvitse kuitenkaan esittää ehdottoman tarkasti tasetta koskevia muotomääräyksiä noudattaen.

Annetun kaavan mukaan taseen vastaavissa rahoitusomaisuuden pääryhmässä esitetään erä "Siirtosaamiset" ennen muita rahoitusvaroja sekä taseen vastattavissa lyhytaikaisen vieraan pääoman ryhmässä esitetään erä "Siirtovelat" ennen rahoitusvekseleitä ja muita lyhytaikaisia velkoja.

A:n taseessa 30.9.1990, jonka loppusumma on noin 600 milj. markkaa, on rahoitusomaisuudessa, yhteensä noin 17 milj. markkaa, siirtosaamisia noin 700 000 markkaa ja muita rahoitusvaroja noin 100 000 markkaa sekä lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa, yhteensä noin 16 milj. markkaa, siirtovelkoja noin 3 milj. markkaa ja muita lyhytaikaisia velkoja noin 600 000 markkaa. B:n taseessa 30.9.1990, jonka loppusumma on noin 94 milj. markkaa, on rahoitusomaisuudessa, yhteensä noin 33 000 markkaa, siirtosaamisia noin 23 000 markkaa sekä lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa, yhteensä noin 900 000 markkaa, siirtovelkoja noin 500 000 markkaa ja muita lyhytaikaisia velkoja noin 22 000 markkaa. Hakijoiden em. siirtosaamiset ja siirtovelat eivät ole markkamääriltään niin vähäisiä, että niiden erittely taseessa olisi annettuun tasekaavaan nähden tarpeetonta rahoitusomaisuuteen ja lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan sisältyvien tase-erien selventämiseksi. Hakijat eivät ole myöskään esittäneet hakemuksessaan riittävästi erityisiä s

yitä siihen, että siirtosaamiset ja siirtovelat merkittäisiin erittelemättä rahoitusomaisuuden "Muut rahoitusvarat" -kohtaan ja lyhytaikaisen vieraan pääoman "Muut lyhytaikaiset velat" -kohtaan, joten tältä osin hakijoille ei voida myöntää lupaa tasekaavasta poikkeamiseen.

Kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä (nyk. 7 §:ssä) annettu tasekaava asettaa vähimmäispuitteet myös taseessa annettavan informaation esittämismuodolle eli taseen rakenteelle. Taseiden yhtenäisyyttä tase-erien esittämisjärjestyksen osalta vaaditaan muun muassa eri kirjanpitovelvollisten taseiden vertailun helpottamiseksi.

Annetun kaavan mukaan taseen vastaavissa käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen pääryhmässä esitetään erä "Koneet ja kalusto" ennen erää "Osakkeet ja osuudet". Hakijat eivät ole esittäneet hakemuksessaan riittävästi erityisiä syitä siihen, että osakkeet ja osuudet esitettäisiin taseen käyttöomaisuudessa ennen koneita ja kalustoa, joten tältä osin hakijoille ei voida myöntää lupaa tasekaavasta poikkeamiseen.

Kirjanpitolautakunnan päätös

A ja B saavat kymmenessä seuraavassa tilinpäätöksessään poiketa kirjanpitoasetuksen 2 §:n (nyk. 3 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja 5 §:n (nyk. 7 §:n ) mukaisesta tasekaavasta seuraavasti:

Tuloslaskelmassa esitetään varsinaisen toiminnan pääryhmä esitettävän hallintokulujen pääryhmän jälkeen ja saman päätöksen mukaan sijoituksiksi nimitetyistä muista pitkäaikaisista sijoituksista tehdyt poistot omana alaryhmänään sijoitusten pääryhmässä tuottojen ja kulujen jälkeen. Taseessa esitetään "Sijoitukset"-pääryhmä ennen "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot" -pääryhmää.

Hakijoille sijoituksista aiheutuneet korkokulut merkitään tuloslaskelmassa sijoitusten kuluihin olennaisuuden periaatetta noudattaen omana kulueränään.

Hakijat voivat esittää tuloslaskelmassa, jossa ei esiinny yleisavustusten pääryhmää, välituloksen ennen poistoja käyttämättä nimitystä "Omatoiminen tuotto/kulujäämä". Tämän nimityksen käyttämättä jättämistä välituloksesta ennen tuloslaskelmaan merkittyjä yleisavustuksia ei sitä vastoin voida sallia.

Taseen laatimista siten, että siirtosaamiset sisällytetään rahoitusomaisuudessa "Muut rahoitusvarat" -erään ja siirtovelat lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa "Muut lyhytaikaiset velat" -erään sekä että "Osakkeet ja osuudet" -erä esitetään käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen pääryhmässä ennen koneita ja kalustoa, ei myöskään voida sallia.