Poikkeuslupa tuloslaskelma- ja tasekaavoihin, konsernitilinpäätöksen yhdistelemiseen, suunnitelmapoistojen tekemättä jättämiseen

Hakemus

Hakijan, Aa Oy:n (entiseltä nimeltään X-pankki Oy) yhtiökokous päätti xx.11.1995 lopettaa pankin luottolaitostoiminnan ja muuttaa pankin valtion vakuusrahastosta annetun lain 1 §:n mukaiseksi omaisuudenhoitoyhtiöksi sekä muuttaa yhtiöjärjestyksen kokonaisuudessaan.

Valtiovarainministeriö peruutti xx.11.1995 X-pankki Oy:n toimiluvan muun muassa sillä edellytyksellä, että pankin muuttamista omaisuudenhoitoyhtiöksi koskeva yhtiöjärjestysmuutos on merkitty kaupparekisteriin. Yhtiön uusi toiminimi Aa Oy ja yhtiöjärjestysmuutokset tulivat voimaan kaupparekisterimerkinnällä xx.11.1995.

X-pankki Oy:stä tuli xx.11.1995 A Oy:n tytäryhtiö, kun A Oy osti 99,26 prosenttia X-pankki Oy:n osakepääomasta ja 99,5 prosenttia äänimäärästä. Muille osakkeenomistajille A Oy tulee esittämään osakeyhtiölain tarkoittaman lunastustarjouksen.

A Oy omistaa myös kokonaan omaisuudenhoitoyhtiönä toimivan Ab Oy osakekannan. A Oy:n konserniin kuului xx.6.1995 yhteensä 1294 tytär- ja osakkuusyhtiötä. Tytäryhtiöitä oli 849, joista 772 asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä. Osakkuusyhtiöiden määrä oli 445 ja näistä 441 oli kiinteistöyhteisöjä.

A Oy, Aa Oy ja Ab Oy toteuttavat jatkossa niille määriteltyjen omaisuuserien hallintoa ja alasajoa omaisuudenhoitoyhtiökonsernina.

Aa Oy hakee kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa ja lausuntoa

- laatia tilinpäätöksensä ja konsernitilinpäätöksensä käyttäen rahoitustarkastuksen luottolaitoksen tilinpäätöksestä ja konsernintilinpäätöksestä antamien määräyksien mukaisia tuloslaskelma- ja tasekaavoja (rahoitustarkastuksen määräykset Dnrot 18/113/94 ja 19/113/94) vuosina 1995-1999;

- jättää Aa Oy:n ja sen tytäryhtiön Aaa Oy:n kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöt yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen kuitenkin niin, että yhdistelemättömistä yhteisöistä annettaisiin konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa hakemuksen liitteessä 3 mainitut tiedot;

-

tehdä edellä mainittujen yhdistelemättä jätettyjen yhteisöjen poistot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

1. Poikkeuslupa tuloslaskelma- ja tasekaavoihin

Aa Oy ei yhtiöjärjestyksen muutoksen jälkeen ole luottolaitos. Riittävän ja tarkoituksenmukaisessa muodossa olevan tilinpäätösinformaation antamiseksi yhtiöiden taloudellisesta asemasta hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa laatia Aa Oy:n tilinpäätös (tuloslaskelman, taseen ja niiden liitteenä annettavien tietojen osalta) rahoitustarkastuksen luottolaitoksille vahvistamaa tuloslaskelma- ja tasekaavaa käyttäen vuosina 1995 - 1999 (rahoitustarkastuksen määräys luottolaitoksen tilinpäätöksestä Dnro 18/113/94).

Edelleen hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa laatia Aa Oy:n konsernitilinpäätös rahoitustarkastuksen "Määräys luottolaitoksen konsernitilinpäätöksestä" (Dnro 19/113/94)

mukaan vuosina 1995 - 1999. Omaisuudenhoitoyhtiön toiminnan erityispiirteiden takia tuloslaskelmassa, taseessa ja liitteissä käytetään hakijan mukaan osittain yhtiön liiketoiminnan luonnetta paremmin vastaavia nimityksiä ja lisätään toiminnan luonteesta johtuvat erät tai muutokset. Hakemuksen liitteenä esitetään tuloslaskelma- ja tasekaavat, jotka vastaavat tapaa, millä Aa Oy:n nykyinen emoyhtiö A Oy ja sen tytäryhtiö Ab Oy (xx.11.1995 saakka Y-pankki Oy) ovat laatineet tilinpäätöksensä vuodelta 1994 ja osavuosikatsauksensa vuodelta 1995. Hakijan mukaan rahoitustarkastuksella ei ole ollut xx.11.1995 saakka pankkina toimineen Y-pankki Oy:n osalta huomautettavaa menettelyn johdosta. Hakemuksen liitteenä on myös selvitys konsernirakenteesta.

Hakija perustelee rahoitustarkastuksen luottolaitoksille vahvistamien tuloslaskelma- ja tasekaavojen sopivuutta lisäksi sillä, että X-pankki Oy:n konsernin taseen keskeiset erät ovat luottolaitokselle tyypillisiä. Sen taseen rakenne xx.8.1995 oli hakijan mukaan seuraavanlainen:

xx.8.1995 mmk

- Saamiset luottolaitoksilta ja keskuspankiltaxxx

- Saamiset yleisöltä xxx

- Muut varat (mm. takaussaamiset)

xxx

- Aineelliset hyödykkeet

xxx

- Muut erät

xx

Yhteensä

xxxx

2. Lausunto konsernitilinpäätökseen yhdistelyvelvollisuudesta sekä poikkeuslupa konsernitilinpäätöksen liitetietoihin

X-pankki Oy:n konsernin (nykyiseltä nimeltään Aa Oy:n konserni) taseen loppusumma xx.8.1995 oli hakijan mukaanxxx,x miljoonaa markkaa ja tytäryhtiö Aaa Oy:n taseen loppusumma xxx,x miljoonaa markkaa.

Aa Oy omistaa tytär- ja osakkuusyhtiönä toimivia kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöitä xx.11.1995 tilanteen mukaan seuraavasti:

Omistusosuus

> 50 % 15 kpl

20-50% 1 kpl

Yhteensä 16 kpl

Sitoutunut pääoma (mmk)
Kp-arvo xx
Yhtiölainaosuus xx
Yhteensä xx

Aa Oy:n kokonaan omistama realisointiyhtiönä toimiva Aaa Oy omistaa hakemuksen mukaan tytär- ja osakkuusyhtiönä toimivia kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöitä xx.11.1995 tilanteen mukaan seuraavasti:

Omistusosuus

> 50 % 85 kpl

20-50% 12 kpl

Yhteensä 97 kpl

Sitoutunut pääoma (mmk)
Kp-arvo xx
Yhtiölainaosuus xx
Yhteensä xx

Konsernin kiinteistöyhteisöt ovat hakemuksen mukaan pääsääntöisesti keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Ne ovat saatavien turvaamiseksi hankittuja ja suurelta osin itse perustettuja. Konserniaktiivan merkitys on epäolennainen. Konsernissa noudatetaan yhtenäisiä arvostusperusteita. Konserniyhtiöiden omaisuus on hakemuksen mukaan arvostettu taseessa käypään arvoon. Omistuksen taloudelliset vaikutukset näkyvät Aa Oy:n ja sen tytäryrityksen Aaa Oy:n tilinpäätöksissä. Yhdistelyllä saatava lisäinformaatio ja hyöty on hakijan näkemyksen mukaan vähäinen. Yhtiöiden talousarviot ja osakkeenomistajilta perittävät hoito- ja rahoitusvastikkeet on mitoitettu niin, ettei yhtiöihin muodostu toiminnallista tappiota.

Aa Oy:n ja Aaa Oy:n omistamiin kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeisiin kohdistuvat yhtiölainaosuudet ovat hakemuksen mukaan käytännöllisesti katsoen kokonaan Aa Oy:ltä eikä konsernin ulkopuolelta hankitulla rahoituksella ole merkitystä.

Hakemuksen mukaan Aa Oy:n konsernissa emoyhtiöllä ja konsernitilinpäätökseen yhdistettävällä Aaa Oy:llä on keskeinen rooli. Konsernitilinpäätös, johon yhdistellään Aa Oy ja Aaa Oy, antaa hakijan käsityksen mukaan oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta eikä lukuisien kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden yhdisteleminen ole näin ollen tarpeen. Yhdistelemisen sijaan konserniin kuuluvista keskeisistä kiinteistöyhteisöistä annettaisiin konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa seuraavat tiedot:

- yhtiön nimi,

- omistusosuus,

- oma pääoma,

- tilikauden voitto/tappio,

- velat konsernille,

- muut velat, ja

- taseen loppusumma.

Tiedot annettaisiin siltä osin kuin tytäryhtiön osakkeiden kirjanpitoarvon ja yhtiölainaosuuden yhteismäärä ylittää 15 miljoonaa markkaa sekä osakkuusyrityksen osakkeiden kirjanpitoarvon ja yhtiölainaosuuden yhteismäärä ylittää 5 miljoonaa markkaa. Muista yhdistelemättä jätetyistä yhtiöistä ilmoitettaisiin ainoastaan niiden lukumäärä. Näitä olennaisuuskriteereitä käytetään hakijan mukaan koko A Oy:n konsernissa, johon Aa Oy kuuluu tytäryhtiönä.

Esitetyillä olennaisuuskriteereillä Aa Oy:n tytäryhtiöistä tulisi eriteltäväksi kaksi yhtiöitä, jotka edustavat noin 30 prosenttia sitoutuneesta pääomasta. Mikäli kriteeriksi asetettaisiin tytäryhtiöiden kohdalla yhtiöt, joihin sitoutunut pääoma ylittää 5 miljoonaa markkaa ja osakkuusyhtiöiden kohdalla 1 miljoonaa markkaa, eriteltäväksi tulisi 7 yhtiötä, joiden osuus on noin 50 prosenttia sitoutuneesta pääomasta. Jos kriteeristönä käytettäisiin tytäryhtiöiden osalta 2,5 miljoonaa markkaa ja osakkuusyhtiöiden osalta 1 miljoonaa, eriteltävien yhtiöiden lukumäärä nousisi 16:ksi ja sitoutunut pääoma edustaisi noin 65 prosenttia tytär- ja osakkuusyhtiöihin sitoutuneesta pääomasta.

Kiinteistöyhteisöjen konsernisuhteet on hakijan mukaan tarkoitettu lyhytaikaisiksi. Kiinteistöyhteisöjen osakkeet ovat omaisuudenhoitoyhtiön toiminta-ajatuksen mukaisesti luovutettavaksi tarkoitettua omaisuutta (vaihto-omaisuutta). Yhdistelemiseen tarvittavien tietojen hankkiminen konsernitilinpäätösten ja osavuositilinpäätösten laatimiseen lukumäärältään suuresta kiinteistöyhtiöjoukosta aiheuttaa hakijan mielestä vähäiseen saavutettavaan etuun nähden suurehkoja turhia kustannuksia.

Lisäksi hakija esittää, että konserniin siirtyvät kiinteistöyhtiöt ovat pääsääntöisesti Aa Oy:n ja Aaa Oy:n itse perustamia, jonka vuoksi konserniaktiivan merkitys olisi hyvin vähäinen.

Hakemuksessa todetaan edelleen, että konsernitilinpäätöksen yksi keskeinen tehtävä, voitonjakokelpoisen oman pääoman määrittäminen, ei omaisuudenhoitoyhtiön kohdalla ole relevantti.

Aa Oy:n konsernitilinpäätökseen yhdistellään sen tytäryhtiö Aaa Oy.

Konsernitilinpäätökseen 31.8.1995 sisältyvät emoyhtiö X-pankki Oy nykyisin Aa Oy ja realisointiyhtiönä toimiva Aaa Oy. Hakemuksen mukaan kiinteistöyhteisöjä ei ole yhdistelty konsernitilinpäätökseen vuoden 1995 osavuosikatsauksissa rahoitustarkastuksen X-pankki Oy:lle antaman kannanoton mukaan. Osavuosikatsaukset vuodelta 1995 on muutoin laadittu rahoitustarkastuksen luottolaitoksille antamien tuloslaskelma- ja tasekaavojen mukaan.

Konsernin liitetietoina mm. yhdistelemättä jätettyjen yhteisöjen osalta ilmoitettaisiin edellä mainitun määräyksen liitteen II mukaiset tiedot lisättynä hakemuksessa esitetyillä tiedoilla. Muita emoyritystä tai konsernia koskevia tuloslaskelmaa ja tasetta tai niiden liitetietoina annettavia tietoja ei yhtiön tilinpäätökseen sisältyisi.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko edellä selvitetty menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen sekä antaako esitetyllä tavalla suoritettu yhdistely kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin ja kirjanpitoasetuksen 19 a §:n edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot Aa Oy:n konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

3) Lausunto suunnitelmapoistoista kiinteistöyhteisöissä

Aa Oy tekee suunnitelmapoistot tilinpäätöksessään. Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan konsernitilinpäätöksen laatimisessa on mahdollisuuksien mukaan noudatettava samoja arvostus- ja jaksotusperiaatteita kuin emoyrityksen tilinpäätöksessä. Kirjanpitolain 16 §:n 7 momentin mukaan kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, saa poistaa käyttöomaisuuden ja muut pitkävaikutteiset menot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, voiko Aa Oy:n ja sen tytäryrityksen Aaa Oy:n omistamissa kiinteistöyhteisöissä (tytär- ja osakkuusyritykset) käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot tehdä ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Hakija viittaa kirjanpitolautakunnan 23.5.1994 emoyhtiö A Oy:lle ja A Oy:n omistamalle tytäryhtiölle Ab Oy:lle antamaan lupaan ja lausuntoon (1276/23.5.1994), jonka mukaan ne voivat tilinpäätöksissään ja konsernitilinpäätöksissään

-

käyttää rahoitustarkastuksen luottolaitoksille vahvistamia tuloslaskelma- ja tasekaavoja vuosina 1995-1999 sekä liitetietoja täydennettynä keskeisimmistä yhdistelemättä jätetyistä kiinteistöyhteisöistä annettavilla lisätiedoilla;

-

olla yhdistelemättä omistamiaan tai tytäryhtiöidensä omistamia kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöitä konsernitilinpäätöksiinsä; sekä

- tehdä poistot kiinteistöyhteisöissä ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunnan yllä mainittuun hakemukseen pyytämässä lausunnossa rahoitustarkastus piti koko rahoitussektorin taloudellisen kehityksen seurannan ja tilastoinnin kannalta tarkoituksenmukaisena, että A Oy ja Ab Oy laativat tilinpäätöksensä rahoitustarkastuksen antamilla tuloslaskelma- ja tasekaavoilla kirjanpitolautakunnan päätösluonnoksen mukaisesti.

Hakemuksen mukaan A Oy:n ja Ab Oy:n tilinpäätökset ja konsernitilinpäätökset sekä osavuosikatsaukset A Oy:n perustamisesta xx.11.1993 lähtien on laadittu ja myös vuoden 1995 tilinpäätökset emoyhtiön antaman ilmoituksen mukaan laaditaan edellä mainittuun kirjanpitolautakunnan lupaan ja lausuntoon perustuen.

A Oy, Ab Oy ja xx.11.1995 lähtien Aa Oy toteuttavat niille kullekin määriteltyjen omaisuuserien hallintoa ja alasajoa omaisuudenhoitoyhtiökonsernina. Riittävän ja tarkoituksenmukaisessa muodossa olevan tilinpäätösinformaation antamiseksi konsernista ja Aa Oy:stä, Aa Oy pyytää kirjanpitolautakunnalta lupaa ja lausuntoa laatia tilinpäätöksensä ja konsernitilinpäätöksensä hakemuksessa esitetyllä tavalla. Aa Oy yhdistellään A Oy:n konsernitilinpäätökseen 1995.

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain 34 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita tai lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta ja joka suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut tehtävät.

Kirjanpitolain 35 §:n mukaan kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia muun muassa kirjanpitolain 19-21a §:n, 22 a §:n 1 momentin, 22 c §:n 3 momentin ja 22 d §:n säännöksistä.

Kirjanpitolain (1572/92) 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tämä periaate koskee yhtälailla konsernitilinpäätöksen laadintaa.

Kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin ja 20 §:n 2 momentin mukaan määräykset tuloslaskelman ja taseen laatimisessa käytettävästä kaavasta annetaan asetuksella. Nämä kaavat on annettu kirjanpitoasetuksen (1575/92) 1, 2 ja 7 §:ssa.

Kirjanpitoasetuksen (1575/92) 11 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma tai tase on laadittava kirjanpitoasetuksessa säädettyjä kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se on tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi tarpeen. Pykälän 2 momentin mukaan kirjanpitovelvollisen toiminnan vaatiessa on tuloslaskelmassa ja taseessa käytettävä asetuksen 1-5 ja 7 §:stä poiketen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta vastaavia nimityksiä.

Ottaen huomioon hakijoiden toiminnan erityisluonteen omistus- ja hallinnointiyhtiönä sekä niiden luottolaitostoiminnalle luonteenomaisen taserakenteen, kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna, että Aa Oy:n tilinpäätös ja konsernitilinpäätös laaditaan rahoitustarkastuksen vahvistamien tuloslaskelma- ja tasekaavojen mukaisina tarkoituksenmukaisemman tilinpäätösinformaation saamiseksi.

Edellä mainitun johdosta hakijat saavat laatia tilinpäätöksensä vuosina 1995-1999 käyttäen rahoitustarkastuksen luottolaitoksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä antamien määräyksien (Dnro 18/113/94 ja Dnro 19/113/94) mukaisia tuloslaskelma- ja tasekaavoja. Hakijoiden tulee lisäksi antaa mainittujen määräysten liitteiden II mukaiset liitetiedot myöhemmin tässä päätöksessä mainituin, yhdistelemättä jätettäviä tytär- ja osakkuusyrityksiä koskevin, poikkeuksin.

Lisäksi, hakijoiden liiketoiminnan niin vaatiessa, tuloslaskelmassa ja taseessa on käytettävä rahoitustarkastuksen määräyksistä poiketen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta vastaavia nimityksiä.

Kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollisen, lukuunottamatta sellaista 2 momentissa mainittua yksityistä liikkeenharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Pykälän 3 momentin mukaan ns. alakonsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia, mikäli konsernitilinpäätöksen laativa kotimainen emoyritys omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa alakonsernin emoyrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen osakepääomasta ja alakonsernin emoyrityksen vähemmistöosakkaat ovat antaneet tähän suostumuksen. Pykälän 4 momentissa säädetään, ettei tietyn liikevaihto-, taseen loppusumma- tai palveluksessa olevien lukumäärärajojen alittavien konsernien emoyrityksellä ole velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä.

Kirjanpitolain 22 c §:n (1572/92) mukaan konsernitilinpäätös on laadittava emoyrityksen ja tytäryritysten (konserniyritysten) tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitteenä ilmoitettavien tietojen yhdistelmänä hyvän kirjanpitotavan ja sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää. Tarkemmat konsernitilinpäätöksen laatimista koskevat määräykset käyvät ilmi kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta 22.10.1993 antamasta päätöksestä (899/93). Kirjanpitolakia ja mainittua päätöstä täydentää lisäksi kirjanpitolautakunnan 1.11.1993 antama yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Kirjanpitolain 22 d §:n (1572/92) 5 kohdan mukaan konsernituloslaskelmassa tai konsernitaseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava kirjanpitolain 22 c §:n 1 momentissa tarkoitettujen tietojen lisäksi kunkin sellaisen kirjanpitovelvollisen osalta, jossa jollakin konserniyrityksellä joko yksin tai yhdessä samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa on merkittävä omistusosuus, kirjanpitovelvollisen nimi, omistusosuus sekä oman pääoman määrä ja tilikauden voitto tai tappio viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukaan. Kirjanpitolain 21 a §:n mukaan kirjanpitovelvollisella on merkittävä omistusosuus toisessa kirjanpitovelvollisessa silloin, kun se omistaa vähintään viidenneksen taseen mukaisesta omasta pääomasta.

Kirjanpitoasetuksen (1575/93) 19 §:n mukaan konserniyrityksellä on kirjanpitolain 22 c §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisessa liiketoimintaa harjoittavassa kirjanpitovelvollisessa (osakkuusyritys), jos kirjanpitovelvollisella on yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa vähintään yksi viidesosa ja enintään puolet osakkeiden, jäsenosuuksien tai yhtiöosuuksien tuottamasta äänimäärästä mainitussa yrityksessä. Osakkuusyritys yhdistellään konsernitilinpäätökseen kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (899/93) 3 luvun mukaisesti pääomaosuusmenetelmällä.

Kirjanpitoasetuksen (898/93) 19 a §:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja

1) konsernisuhde on ollut tai on tarkoitettu lyhytaikaiseksi;

2) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä tai määrätyssä ajassa taikka yhdistelemiseen tarvittavien tietojen hankkiminen aiheuttaisi saavutettavaan etuun nähden kohtuuttoman suuria kustannuksia; tai

3) tytäryrityksen osakkeet, jäsenosuudet tai yhtiöosuudet ovat vaihto-omaisuutta.

Jos konserniin kuuluu useampia 1 momentissa mainittuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeita ja riittäviä tietoja konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tytäryritysten tilinpäätökset on 1 momentin estämättä yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 13 §:n 2 momentin mukaan osakkuusyrityksen tilinpäätöstiedot saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos niiden yhdistely ei ole tarpeen oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Osakkuusyrityksen yhdistelemättä jättämisen arviointiin voidaan soveltaa kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssä mainittuja kriteereitä.

Kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 22 §:n mukaan konsernituloslaskelmassa tai konsernitaseessa taikka niiden liitteenä on annettava kirjanpitolain 22 c §:n 1 momentissa tarkoitettujen ja 22 d §:ssä mainittujen tietojen lisäksi muun muassa selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitilinpäätöksen vertailukelpoisuuteen edellisen konsernitilinpäätöksen kanssa sekä selostus konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä jätetyistä konserni- ja osakkuusyrityksistä sekä yhdistelemättä jättämisen perusteista ja vaikutuksista konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssä säädetään edellytykset tytäryrityksen yhdistelemättä jättämisestä. Tätä säännöstä voidaan soveltaa myös osakkuusyrityksen yhdistelemättä jättämisen kriteereistä. Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa hakijan toiminnan erityisluonteesta johtuen, sekä hakemuksessa esitettyjen muiden erityisperusteiden vuoksi, kaikki kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssa 1 momentin 1-3 kohdissa mainitut yhdistelemättä jättämisen perusteet ovat kirjanpitolautakunnan mielestä olemassa.

Yhdistelemättä jättäminen ei saa kirjanpitoasetuksen 19 a §:n mukaan saa johtaa siihen, ettei oikeita ja riittäviä tietoja konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta saada. Kyseisessä tapauksessa yhdistelemättä jättämisen vaikutus hakijan konsernituloslaskelmaan ja -taseeseen on absoluuttista rahamäärää ajatellen merkittävä. Ottaen kuitenkin huomioon hakemuksessa esitetyt perustelut yhdistelemättä jättämiseen, yhdistelemättä jätettävien yhtiöiden suhteellinen vaikutus hakijan konsernitilinpäätökseen sekä yhdistelemättä jätettävistä yhtiöistä konsernitilinpäätöksen liitetietoina annettavat tiedot, kirjanpitolautakunnan mielestä hakijan konsernitilinpäätöksestä saa kirjanpitoasetuksen 19 a §:n edellyttävät oikeat ja riittävät tiedot.

Kirjanpitolain 22 d §:n edellyttämien liitetietojen antamiselle ei ole kirjanpitolaissa asetettu alarajaa. Hakijan ehdottamien alarajojen - tytäryhtiöt 15 mmk ja osakkuus- ja yhteisyritykset 5 mmk - noudattaminen edellyttää näin ollen kirjanpitolautakunnan poikkeuslupaa. Kirjanpitolautakunta on antanut hakijan emoyritykselle poikkeusluvan vuosiksi 1995-1999 mainittujen alarajojen noudattamiseen kirjanpitolain 22 d §:n 6 kohdan mukaista liitetietoa ilmoitettaessa (nro 1276/23.5.1993) ottaen huomioon yhdistelemättä jätettävien yhtiöiden suuren lukumäärän, niiden suhteellisen merkityksen konsernitilinpäätöksestä saatavaan informaatioon sekä koska rahoitustarkastus ei määräyksissään kyseistä liitetietoa kiinteistöyhtiöiden kohdalta edellytä. Ottaen kuitenkin huomioon Aa Oy:n konsernin suhteellisen koon A Oy:n konserniin verrattuna, tulee hakijan kirjanpitolautakunnan mielestä esittää hakemuksen mukaiset tiedot tytäryhtiöistä, joihin sitoutunut pääoma ylittää 2,5 miljoonaa markkaa ja

osakkuusyhtiöistä, joihin sitoutunut pääoma ylittää miljoona markkaa.

Hakijoiden kolmas kysymys koskee suunnitelman mukaisten poistojen tekemistä kiinteistöyhtiöiden tilinpäätöstä laadittaessa. Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan konsernitilinpäätöksen laatimisessa on mahdollisuuksien mukaan noudatettava samoja arvostus- ja jaksotusperiaatteita kuin emoyrityksen tilinpäätöksessä. Kyseisessä tapauksessa, kun kiinteistöyhtiöiden omistus on tarkoitettu lyhytaikaiseksi ja niitä ei yhdistellä konsernitilinpäätökseen, ei kirjanpitolautakunnan mielestä ole perusteltua edellyttää emoyrityksen laadintaperiaatteiden noudattamista. Kiinteistöyhtiöiden käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot voidaan tehdä tällöin kirjanpitolain 16 §:n momentin mukaisesti ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Ottaen huomioon hakemuksessa esitetyt perustelut hakijakonsernin kiinteistöyhtiömuotoisten tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysten yhdistelemättä jättämiseen, yhdistelemättä jätettävien yhtiöiden suhteellinen vaikutus hakijan konsernitilinpäätökseen sekä yhdistelemättä jätettävistä yhtiöistä konsernitilinpäätöksen liitetietoina annettavat tiedot, kirjanpitolautakunnan mielestä hakijan konsernitilinpäätöksestä saa kirjanpitolain ja -asetuksen edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot.

Hakija saa laatia tilinpäätöksensä vuosina 1995-1999 käyttäen rahoitustarkastuksen luottolaitoksen tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä antamien määräyksien (Dnro 18/113/94 ja Dnro 19/113/94) mukaisia tuloslaskelma- ja tasekaavoja. Hakijan tulee antaa mainittujen määräysten liitteiden II mukaiset liitetiedot allamainituin, yhdistelemättä jätettyjä tytär- osakkuus- ja yhteisyrityksiä koskevin, poikkeuksin.

Yhdistelemättä jätetyistä konserni- ja osakkuusyrityksistä annetaan konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa seuraavat tiedot:

- yhtiön nimi,

- omistusosuus,

- oma pääoma,

- tilikauden voitto/tappio,

- velat konsernille,

- muut velat, ja

- taseen loppusumma.

Yllämainitut tiedot on annettava niistä tytäryrityksistä, joihin sitoutunut pääoma (osakkeiden kirjanpitoarvo lisättynä osakkeisiin kohdistuvalla yhtiölainaosuudella) ylittää 2,5 miljoonaa markkaa sekä niistä osakkuusyrityksistä, joihin sitoutunut pääoma ylittää miljoona markkaa, edellyttäen, että hakijan konsernitilinpäätös aina antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Muista yhdistelemättä jätetyistä yhtiöistä ilmoitetaan niiden lukumäärä.

Konsernituloslaskelmassa tai konsernitaseessa taikka niiden liitteenä on annettava selostus konsernitilinpäätökseen yhdistelemättä jätetyistä konserni- ja osakkuusyrityksistä sekä yhdistelemättä jättämisen perusteista ja vaikutuksista konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

Yhdistelemättä jätettyjen kiinteistöyhtiöiden käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistot voidaan tehdä ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.