Poikkeuslupa tuloslaskelma- ja tasekaavoihin (yleishyödyllinen yhteisö)

Hakijat, A rahasto ja A rahaston kannatusyhdistys ry, ovat hakemuksessaan esittäneet, että kirjanpitolautakunta on viimeksi päätöksellään nro 1162/91 myöntänyt niille määräajaksi luvan, jonka perusteella hakijat saavat poiketa kirjanpitoasetuksen 2 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja 5 §:n (nyk. 7 §:n) mukaisesta tasekaavasta seuraavasti siten, että tuloslaskelmassa esitetään varsinaisen toiminnan pääryhmä kirjanpitolautakunnan poikkeusluvan nro 1142 mukaisesti esitettävän hallintokulujen pääryhmän jälkeen ja saman päätöksen mukaan sijoituksiksi nimitetyistä muista pitkäaikaisista sijoituksista tehdyt poistot omana alaryhmänään sijoitusten pääryhmässä tuottojen ja kulujen jälkeen. Taseessa esitetään "Sijoitukset"-pääryhmä ennen "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset menot"-pääryhmää. Päätöksessä 1162/91 annettiin hakijoille edelleen lupa esittää tuloslaskelmassa, jossa ei esiinny yleisavustusten pääryhmää, välituloksen ennen poistoja käyttämättä nimitystä "Omatoiminen tuotto/kulujäämä".

Päätöksessään kirjanpitolautakunta totesi lisäksi, että hakijan sijoituksista aiheutuneet korkokulut merkitään tuloslaskelmassa sijoitusten kuluihin olennaisuuden periaatetta noudattaen omana kulueränään.

Hakijat ovat liittäneet hakemukseensa tuloslaskelmat ja taseet tilikaudelta 1.10.1991 - 30.9.1992. Kirjanpitolain muutosten ja uuden kirjanpitoasetuksen tultua voimaan 1.1.1993 hakijat pyytävät aikaisempien poikkeuslupien uusimiseksi ja täydentämiseksi kirjanpitolautakunnalta lupaa vuonna 1994 päättyvänä tilikautena ja sitä seuraavana yhdeksänä tilikautena soveltaa kirjanpitoasetuksen 3 §:n tuloslaskelma- ja 7 §:n tasekaavaa seuraavasti:

Tuloslaskelma

1. Varsinaisen toiminnan pääryhmä näytetään varainhankinnan pääryhmän jälkeen näytettävän "Hallintokulut" -pääryhmän jälkeen.

2. Varsinaisen toiminnan vähäiset "Henkilöstökulut" ja "Vuokrat" eritellään liitetiedoissa.

3. Sijoituksista tehdyt poistot näytetään omana alaryhmänä "Sijoitukset" -pääryhmässä tuottojen ja kulujen jälkeen.

4. Sijoituksista aiheutuneet korkokulut näytetään olennaisuuden periaatetta noudattaen sijoitusten kuluissa omana kulueränä.

5. Rahoitustuotot ja -kulut aiheutuvat sijoitustoiminnan rahoituksesta ja siten tuloksen muodostumisesta oikean kuvan antamiseksi koko pääryhmä sisällytetään "Sijoitukset"- pääryhmän vastaaviin eriin.

6. "Satunnaiset tuotot ja kulut" -pääryhmää kutsutaan "Pääomatuotot/kulut"-nimiseksi ja näytetään "Tilikauden tulos" -jäämän jälkeen sekä poistetaan vastaluvulla ryhmän vaikutus tilikauden yli/alijäämään alaotsakkeella "Siirretty rahastoihin/katettu rahastoista".

7. Jäämille ennen tilikauden tulosta ei kirjoiteta nimiä ja yleisavustusten puuttuessa ei omatoimista tuotto-/kulujäämää myöskään nimetä.

Tase

8. "Sijoitukset"-pääryhmä esitetään "Käyttöomaisuus"-pääryhmän jälkeen kirjoittamatta näissä pääryhmissä "Aineettomat hyödykkeet" ja "Aineelliset hyödykkeet" sekä "Käyttöomaisuusarvopaperit ja muut pitkäaikaiset sijoitukset" -alaotsakkeita.

9. "Muut aineelliset hyödykkeet" -ryhmä jätetään väliotsakkeiden puuttuessa sijoitusten pääryhmän viimeiseksi nimellä "Muut sijoitukset" ja määrältään vähäiset aineettomiin lukeutuvat tekijänoikeudet (X. XXX. 000 mk/-92) sisällytetään tähän ryhmään olennaisuuden periaatteeseen vedoten.

10. "Vaihto- ja rahoitusomaisuus" -pääryhmää kutsutaan "Rahoitus-omaisuus", koska vaihto-omaisuus käsite puuttuu kokonaan hakijoiden toiminnasta.

Hakemukseensa hakijat ovat liittäneet alkuperäisen tuloslaskelman ja taseen per 30.9.1992 sekä vastaavaan taseen muutettuna uuden kirjanpitoasetuksen sekä edellä esitetyn poikkeusluvan täydennysten mukaisiksi. Tuloslaskelma pysyy muuttumattomana edellä anotuilla poikkeusluvan täydennyksillä.

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmassa on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltynä. Siihen on merkittävä omana tuottoeränään rahoitustuotot sekä omina kuluerinään liiketoiminnan muut kulut samoin kuin rahoituskulut, tuotoista vähennettyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen erotus sekä kirjanpitolain 17 §:ssä tarkoitettujen vapaaehtoisten varausten muutos ja välittömät verot. Satunnaiset tuotot ja kulut on ilmoitettava erikseen tuloslaskelmassa. Kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin mukaan tarkemmat määräykset tuloslaskelman laatimisessa käytettävästä kaavasta annetaan kirjanpitoasetuksessa.

Kirjanpitolain 20 §:n (1572/92) mukaan taseeseen on riittävästi eriteltyinä merkittävä asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla vastaaviin käyttöomaisuuden hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistamaton osa sekä arvostuserät samoin kuin vaihto-omaisuuden poistamaton osa sekä arvostuserät samoin kuin vaihto-omaisuuden aktivoidut hankintamenot ja rahoitusomaisuus sekä sijoitukset. Vastattaviin on merkittävä oma pääoma, tuotoista vähennettyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt erotus, pakolliset ja vapaaehtoiset varaukset, arvostuserät sekä vieras pääoma jaoteltuina pitkä- ja lyhytaikaisiin velkoihin. Tilikauden voitto ilmoitetaan erikseen oman pääoman lisäyksenä ja tappio sen vähennyksenä.

Kirjanpitoasetuksen 11 §:n 1 momentin (1575/92) mukaan tuloslaskelma tai tase on laadittava kirjanpitoasetuksessa säädettyjä kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se on tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi tarpeen. Pykälän 2 momentin mukaan kirjanpitovelvollisen toiminnan vaatiessa on tuloslaskelmassa ja taseessa käytettävä asetuksen 1-5 ja 7 §:stä poiketen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta vastaavia nimityksiä. Tuloslaskelman ja taseen pääryhmillä tarkoitetaan kaavojen asetelman ja erien esittämisjärjestyksen kannalta olennaisia kirjanpitolain 19 ja 20 §:ssä tarkoitettujen pääryhmien nimityksiä.

Edellä mainittujen kirjanpitolain ja -asetuksen säännöksien mukaan kirjanpitovelvollinen ei siis tarvitse kirjanpitolautakunnan lupaa käyttää tuloslaskelman ja taseen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta vastaavia nimityksiä, mikäli kirjanpitovelvollisen toiminnan luonne sitä vaatii. Mainitut säännökset suorastaan velvoittavat - kaavojen rakenteen, periaatteiden ja esittämisjärjestyksen silti pysyessä samoina - kirjanpitovelvollista käyttämään toimialansa, oikeudellisen luonteensa tai muun sellaisen seikan edellyttämiä nimityksiä, milloin siihen on perusteltua aihetta. Näiden tarkoituksenmukaisempien nimikkeiden käyttämiseen ei tarvita kirjanpitolautakunnan lupaa. Kirjanpitolautakunnan lupaa ei niin ikään tarvita pääryhmän tai niihin sisältyvien erien nimikkeiden poisjättämiseen tuloslaskelman tai taseen kaavasta, mikäli kirjanpitovelvollisen tuloslaskelma tai tase ei sisällä luonteeltaan näihin pääryhmiin tai eriin kuuluvia eriä.

Kirjanpitolautakunnan lupa sen sijaan tarvitaan, mikäli asetuksessa esitettyjen kaavojen rakennetta, niiden esitysjärjestystä tai pääryhmien nimikkeitä halutaan muuttaa.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelma laaditaan kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen (1575/92) 3 §:ssä annetun kaavan mukaan. Tuotot ja kulut on tuloslaskelman kaavassa ryhmitelty aatteellisen yhteisön ja säätiön toiminnalle ominaisten syntymisperiaatteiden mukaisiin pääryhmiin. Tuloslaskelman laatimisessa noudatettavan yleisperiaatteen mukaisesti myös korkokulut merkitään tuloslaskelmassa siihen pääryhmään, johon ne syntyperusteensa nojalla kuuluvat. Sijoitusten rahoittamiseksi otetusta vieraasta pääomasta aiheutuneet korkokulut vähennetään sijoitusten kuluina. Mikäli korkokulut eivät sitä vastoin ole aiheutuneet selvästi tiettyjen tuottojen kerryttämisestä, ne vähennetään tuloslaskelmakaavan mukaisesti omana eränään ennen yleisavustuksia.

Kirjanpitoasetuksen 3 §:n 3 momentin mukaan kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on tuloslaskelmassa esiteltävä riittävästi eriteltyinä. Tuottojen ja kulujen ja kulujen erittelyn riittävyyttä tulee arvioida hyvän kirjanpitotavan sisältämän olennaisuuden periaatteen perusteella. Vähimmäisvaatimuksena voidaan soveltuvin osin pitää kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaista tuottojen ja kulujen merkitsemistä erikseen kuhunkin ryhmään.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön samoin kuin muun kirjanpitovelvollisen tase laaditaan kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä annetun tasekaavan mukaan. Tasekaava osoittaa sen vähimmäisinformaation, joka kirjanpitovelvollisen on annettava taseessa. Tätä korostaa myös kirjanpitoasetuksen 11 §:n 1 momentin määräys, jonka mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen. Hyvän kirjanpitotavan sisältämän olennaisuuden periaatteen perusteella ei tase-eristä annettavan informaation kannalta merkityksettömiä eriä tarvitse kuitenkaan esittää ehdottoman tarkasti tasetta koskevia muotomääräyksiä noudattaen.

Hakemus tarkoittaa päätöksessä numeroilla 1, 3, 4, 5 ja 7 merkittyjen erien kirjanpitolautakunnan aikaisemmin myöntämän luvan voimassaoloajan jatkamista. Koska ei ole ilmennyt estettä luvan jatkamiseen, voidaan lupa tältä osin kirjanpitolain 35 §:n nojalla määräajaksi myöntää. Ottaen huomioon edellä mainitut tuloslaskelman ja taseen esittämisen periaatteet, kirjanpitolautakunnan myöntämää lupa ei tosin ole tarpeen kirjanpitoasetuksen 3 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta poikkeamiseen hakemuksessa numerolla 3, 4, 5 ja 7. merkityissä kohdissa.

Ottaen edelleen huomioon edellä mainitut tuloslaskelman ja taseen esittämisen periaatteet,

- hakijat saavat esittää varsinaiseen toimintaan sisältyvät vähäiset henkilöstö- ja vuokrakulut (kohta 2.) olennaisuuden periaatteen mukaan yhdistettynä muihin varsinaisen toiminnan kuluihin ja eritellä ne erikseen liitetiedoissa.

- hakijat saavat nimittää "Vaihto- ja rahoitusomaisuuden" pääryhmää "Rahoitusomaisuudeksi", koska vaihto-omaisuus käsite puuttuu kokonaan hakijan toiminnasta (kohta 10.).

Näiltäkin osin kirjanpitolautakunnan myöntämä lupa ei ole tarpeen kirjanpitoasetuksen 3 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja 7 §:n mukaisesta tasekaavasta poikkeamiseen.

Päätöksessä numerolla 6. merkityssä kohdassa hakijat pyytävät kirjanpitolautakunnalta lupaa kutsua "Satunnaiset tuotot ja -kulut" -pääryhmää "Pääomatuotot/kulut"-nimiseksi sekä esittää erä "Tilikauden tulos"-jäämän jälkeen. Ottaen huomioon hakijoiden toiminnan luonteen ja sen, että hakijat ovat ennen uuden kirjanpitoasetuksen (1575/92) voimaantuloa vanhan säännökset puitteissa näin menetelleet, voidaan poikkeaminen taseen esittämistavasta määräajaksi kirjanpitolain 35 §:n nojalla sallia.

Edelleen päätöksessä numeroilla 8. ja 9. merkityissä kohdissa hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lupaa esittää "Käyttöomaisuus ja pitkävaikutteiset menot"-pääryhmä jaettuna pääryhmiin "Käyttöomaisuus" ja "Sijoitukset", joista pääryhmä "Käyttöomaisuus" esitettäisiin ensin. Edelleen hakijat pyytävät lupaa esittää "Sijoitukset"-pääryhmä ilman kirjanpitoasetuksessa mainittuja pääryhmäotsakkeita "Aineettomat hyödykkeet", "Aineelliset hyödykkeet" ja "Käyttöomaisuusarvopaperit ja muut pitkäaikaiset sijoitukset". Alaotsikoiden puuttuessa hakijat pyytävät olennaisuuden periaatteeseen vedoten lupaa esittää vähäisiä tekijänoikeuksia sisältävän

"Muut aineelliset hyödykkeet" -ryhmän "Sijoitukset"-pääryhmän viimeisenä eränä nimellä "Muut sijoitukset".

Ottaen huomioon hakijoiden toiminnan luonteen sekä olennaisuusperiaatteen ja sen, että kysymyksessä on osin kirjanpitolautakunnan aikaisemmin myöntämän luvan voimassaoloajan jatkamista, voidaan poikkeaminen taseen esittämistavasta yllä edellä ehdotetulla tavalla määräajaksi kirjanpitolain 35 §:n nojalla sallia, edellyttäen, että taseen liitetiedossa annetaan taseen erästä "Muut sijoitukset" riittävä erittely. "Muut sijoitukset" -erän erittely on erän rahamääräisen suuruuden vuoksi perusteltua.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Kirjanpitovelvollisen tuloslaskelma tai tase laaditaan kirjanpitoasetuksessa säädettyjä kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se on tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi tarpeen. Kirjanpitovelvollisen toimialan, oikeudellisen luonteen tai muun sellaisen seikan erityisesti niin vaatiessa tuloslaskelmassa ja taseessa käytetään kirjanpitoasetuksen tuloslaskelma- ja tasekaavoista poiketen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta paremmin vastaavia nimityksiä. Näiden tarkoituksenmukaisempien nimikkeiden käyttämiseen ei tarvita kirjanpitolautakunnan lupaa. Kirjanpitolautakunnan lupaa ei niin ikään tarvita pääryhmän tai niihin sisältyvien erien nimikkeiden poisjättämiseen tuloslaskelman tai taseen kaavasta, mikäli kirjanpitovelvollisen tuloslaskelma tai tase ei sisällä luonteeltaan näihin pääryhmiin tai eriin kuuluvia eriä. Kirjanpitolautakunnan lupa sen sijaan tarvitaan, mikäli asetuksessa esitettyjen kaavojen rakennetta, niiden esitysjärjestystä

tai pääryhmien nimikkeitä halutaan muuttaa.

Edellä mainitun perusteella kirjanpitolautakunnan myöntämä lupa ei ole tarpeen kirjanpitoasetuksen 3 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja 7 §:n mukaisesta tasekaavasta numeroilla 2, 3, 4, 5, 7 ja 10 merkittyjen erien osalta.

Hakijat saavat vuonna 1994 päättyvältä ja yhdeksän sitä seuraavalta tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä poiketa kirjanpitoasetuksen 3 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja kirjanpitoasetuksen 7 §:n mukaisesta tasekaavasta hakemuksen numeroilla 1, 6, 8 ja 9 esitetyllä tavalla, edellyttäen, että taseen liitetiedossa annetaan taseen erästä "Muut sijoitukset" riittävä erittely.