Poikkeuslupa tuloslaskelmakaavaan

A Oy on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta mahdollisuutta poiketa kirjanpitolain 19 §:n nojalla vahvistetusta tuloslaskelmakaavasta. A Oy toimii konsernin emoyhtiönä, jonka tytäryhtiönä on m. Arvopaperikauppaa harjoittava B Oy. Hakijayhtiön osakepääoma on 40 milj. mk.

Hakijan toimialana on omistaa ja hallita koti- ja ulkomaisia arvopapereita. Hakijayhtiö ei harjoita arvopaperikauppaa. Se on sijoittanut varansa tytäryhtiöosakkeiden lisäksi pörssiosakkeisiin ja muihin likvideihin arvopapereihin. Lisäksi hakijan omistuksessa on useiden kiinteistöyhtiöiden osakkeita. Hakijayhtiön viimeksi laaditussa tilinpäätöksessä tytäryhtiöosakkeiden arvo oli 40 milj. mk ja muiden osakkeiden arvo 60 milj. mk. Hakijan ilmoituksen mukaan tytäryhtiöosakkeet ovat luonteeltaan pääosin osakesijoituksiin verrattavia. Arvopaperit on esitetty käyttöomaisuutena.

Hakija on edelleen lausunut tuottojensa muodostuvan pääasiassa käyttöomaisuutena käsiteltyjen arvopapereiden tuotoista, joita ovat korko- ja osinkotuottojen lisäksi kiinteistösijoitusten tuotot. Myös osakkeiden myyntivoitot ovat vuonna 1989 olleet hakijalle merkittävä tuottoerä. Vastaavasti hakijayhtiön kulut muodostuvat pääasiassa osakesijoitusten vaatiman rahoituksen kuluista sekä kiinteistösijoitusten vastike- ja vuokrakuluista. Hakija katsoo, että yhtiön poikkeuksellisen tulonmuodostuksen vuoksi kirjanpitoasetuksen 1 §:n (nyk. 1 tai 2 §:n) mukaan laadittava tuloslaskelma ei anna oikeaa kuvaa hakijayhtiön tuloksen syntymisestä. Tämän johdosta hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lupaa laatia tuloslaskelmansa kirjanpitoasetuksen 1 §:n (nyk. 1 tai 2 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta poiketen siten, että liikevaihtoon sisällytettäisiin arvopapereiden korko- ja osinkotuotot sekä niiden myyntivoitot. Lisäksi liikevaihtoon sisällytettäisiin kiinteistösijoitusten tuotot. Välittömästi

liikevaihdon jälkeen ennen käyttökatetta vähennettäisiin korko- ja muut vieraan pääoman kulut sekä kiinteistösijoitusten aiheuttamat kulut samoin kuin mahdolliset osakkeiden myyntitappiot ja poistot. Tuotot ja kulut käsiteltäisiin samalla tavalla riippumatta siitä, aiheutuvatko ne tytäryhtiö- vai muista osakkeista.

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain 19.1 §:n mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19.2 §:n mukaan tuloslaskelmaan on asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto sekä kulut riittävästi eriteltyinä. Siihen on merkittävä omina tuottoerinään osingot ja korot sekä omina kuluerinään aineista ja tavaroista sekä palkoista ja vuokrista johtuneet kulut samoin kuin poistot ja korot sekä 17 §:ssä tarkoitettujen varausten muutos, mikäli sillä on vaikutusta tilikauden tulokseen, ja välittömät verot.

Kirjanpitolain 19.3 §:n nojalla kirjanpitoasetuksen 1 §:ssä (nyk. muutettu) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan liikevaihdon jälkeen "Muuttuvat kulut" -pääryhmässä esitetään omina nimikkeinään "Aineet ja tarvikkeet/Tavarat", "Palkat", "Muut muuttuvat kulut", "Valmistus omaan käyttöön" ja "Varastojen muutos". Käyttökatteen jälkeen vähennetään poistot. Liiketuloksen jälkeen "Muut tuotot ja kulut" -pääryhmässä esitetään omina nimikkeinään "Korkotuotot", "Osinkotuotot", "Muut tuotot" ja "Muut kulut". Edelleen mainitun kaavan mukaan "Voitto (tappio)/Ylijäämä (alijäämä) ennen korkokuluja, varauksia ja veroja" -kohdan jälkeen "Vieraan pääoman kulut" -pääryhmässä ilmoitetaan erikseen korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut.

Myyntituottoihin ja liikevaihtoon luetaan suoritemyynti. Sijoitustoiminnan luonteista arvopapereiden ostamista ja hallitsemista harjoittavan kirjanpitovelvollisen varsinaisesta suoritetuotannosta saatuja tuottoja ovat sijoituksista juoksevasti kertyvät korko-, osinko-, vuokra- ja muut vastaavat tuotot. Näin ollen tältä osin kirjanpitolautakunnalta ei ole tarpeen pyytää lupaa poiketa kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta.

Kirjanpitolain 12.3 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena.

Pitkän ajan tai pysyvästi kirjanpitovelvollisen omistuksessa olevat osakkeet voivat kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä (nyk. 7 §:ssä) annetun taseen vastaavien mukaisessa ryhmittelyssä kuulua käyttöomaisuuden ohella muihin pitkäaikaisiin sijoituksiin. Samaan konserniin kuuluvan yhtiön osakkeet ovat yleensä kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuutta myös silloin, kun ensiksi mainittu toimii eri toimialalla kuin kirjanpitovelvollinen. Jos osakkeita hankitaan pitkäaikaisiksi sijoituksiksi siinä tarkoituksessa, että kirjanpitovelvollinen saisi niistä osinkoa ja voittoa myöhemmin tapahtuvassa edelleenmyynnissä, eivät kysymyksessä ole käyttöomaisuuteen vaan muihin pitkäaikaisiin sijoituksiin kuuluvat osakkeet.

Ottaen huomioon hakijan toiminnan luonteen sijoitustoiminnan luonteista arvopapereiden ostamista ja hallitsemista harjoittavana yhtiönä sekä edellyttäen, että hakijan käyttöomaisuudeksi kirjatuista tytäryhtiöosakkeista juoksevasti kertyvät osinko- ja muut vastaavat tuotot muodostavat hakijayhtiön juoksevasti saamista tuotoista oleellisen osan, ja sen siten muihin liiketoiminnan harjoittajiin nähden poikkeuksellisen tulonmuodostuksen voidaan poikkeaminen tuloslaskelman esittämistavasta näiden osinko- ja muiden vastaavien tuottojen osalta määräajaksi kirjanpitolain 35 §:n nojalla sallia.

Osakeyhtiölain 11:6.1:n mukaan tuloslaskelmaan on omana tuottoeränä merkittävä konserniyhtiöltä saadut osingot.

Käyttöomaisuuden ja muiden pitkäaikaisten sijoitusten hankintamenoista tehdyt poistot merkitään tuloslaskelmaan poistojen pääryhmään. Niiden myynnistä kertyvät tuotot ja myytyjen sijoitusten hankintamenojen poistamaton osa tai sijoitusten myyntivoitot ja myyntitappiot merkitään puolestaan "Muut tuotot ja kulut" -pääryhmään muina tuottoina ja muina kuluina eritellen ne, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi on tarpeen. Ottaen huomioon hakijan toimialaa koskevan yhtiöjärjestysmääräyksen, jonka mukaan hakijayhtiö ei harjoita arvopaperikauppaa, hakijalle ei voida myöntää lupaa siihen, että tytäryhtiöosakkeiden ja muiden arvopaperisijoitusten myynnistä syntyneet myyntivoitot sisällytettäisiin liikevaihtoon ja että niiden myyntitappiot samoin kuin poistot tytäryhtiö- ja muista osakkeista vähennettäisiin ennen käyttökatetta.

Ottaen huomioon hakijan toiminnan edellä mainitun luonteen ja sen tuloksen muodostumisen, voidaan poikkeaminen tuloslaskelman esittämistavasta korkokulujen ja muiden vieraan pääoman kulujen sekä kiinteistösijoitusten kulujen ja muiden vastaavien sijoitusten aiheuttamien kulujen osalta määräajaksi kirjanpitolain 35 §:n nojalla sallia.

Kirjanpitoasetuksen 7.1 §:n (nyk. 11.1 §:n) mukaan on tuloslaskelma ja tase laadittava kirjanpitoasetuksen 1, 2, 3, 4 ja 5 §:n (nyk. 1-5 ja 7 §:n) mukaisia kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen. Tämän johdosta hakijan on tarvittaessa laadittava tuloslaskelmansa siten, että liikevaihdosta vähennetään omana pääryhmänään ennen muita kuluja korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut samoin kuin muut sijoitusten aiheuttamat kulut. Lisäksi hakija voi tuloksen muodostumisen selventämiseksi esittää näiden kulujen vähentämisen jälkeen jäävän katteen erikseen "Sijoitustoiminnan kate" -nimikkeellä.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Hakija saa kymmenessä tämän päätöksen jälkeen ensiksi laadittavassa tilinpäätöksessään poiketa kirjanpitoasetuksen 1 §:n (nyk. 1 tai 2 §:n) mukaisesta tuloslaskelmakaavasta seuraavasti:

Tytäryhtiöosakkeista saadut olennaiset osinko- ja muut vastaavat tuotot merkitään muista arvopaperisijoituksista kertyvien tuottojen tavoin tuloslaskelmaan liikevaihtoon sisällytettävinä tuottoina ilmoittaen korot sekä tytäryhtiöiltä saadut osingot ja muut osingot omina tuottoerinään. Liikevaihdon jälkeen ensimmäisinä erinä vähennetään korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut samoin kuin kiinteistösijoitusten kulut siten, että ne vähennetään tarvittaessa omana pääryhmänään. Mainittujen kulujen vähentämisen jälkeen jäävä kate voidaan tällöin esittää erikseen nimikkeellä "Sijoitustoiminnan kate".

Arvopaperisijoitusten myyntivoittojen lukemista liikevaihtoon sekä niiden myyntitappioiden ja hankintamenoista tehtyjen poistojen vähentämistä ennen käyttökatetta ei sitä vastoin voida sallia.