Om fastställande av avskrivningsperioden med beaktande av ett tidsbundet hyresavtal

1. Ansökan

Begäran om utlåtande gällande fastställande av avskrivningsperioderna för avskrivningar enligt plan. Sökande (- - -) frågar om man vid upprättande av avskrivningsplanen kan beakta det faktum att hyresavtalet sannolikt kommer att förlängas eller om avskrivningsplanen bör kopplas till giltighetstiden för det nuvarande hyresavtalet.

Sökande presenterar följande bakgrund.

Sökande utövar golfverksamhet på ett markområde hyrt av NN. Golfbanan har byggts åren 2010-20l2 och den togs i bruk i sin helhet 2013. Banan är huvudsakligen byggd på en soptipp, som stängdes 1986. Byggnadskostnaderna består primärt av planering av det område banan ligger på och omarbetning av markområdet till golfbana. Andelen anläggningstillgångar som är separat flyttbara är liten. Bolaget har ett hyresavtal med NN fram till 31.12.2050. Bolaget har en option att förlänga hyresavtalet. På grund av att området tidigare använts som soptipp kan markområdet inte på ett vettigt sätt användas exempelvis som byggnadsområde för bostäder. Bolaget anser det vara ytterst sannolikt att det med stöd i optionsrätten förlänger hyresavtalet då det nuvarande hyresavtalet går ut. Den ekonomiska livslängden för golfbanan som helhet är avsevärt mycket längre än giltighetstiden för det nuvarande hyresavtalet. För golfbolagets verksamhet är användningen av det nuvarande markområdet ytterst viktig och därför är det mycket sannolikt att bolaget använder sin förlängningsoption. Golfbanan är nämligen speciell och man har gjort betydande investeringar i den. Det finns inte heller några andra tillgängliga alternativ i huvudstadsregionen.

2. Bestämmelser och tidigare anvisningar

2.1. Bokföringslagen (1336/1997: KPL) 5:5 §, om periodisering av materiella tillgångar som genererar resultat under flera räkenskapsperioder, lyder:

Anskaffningsutgiften för tillgångar som hör till de materiella tillgångarna och väntas generera inkomst under flera räkenskapsperioder avskrivs enligt plan så att den kostnadsförs på respektive räkenskapsperiod under sin verkningstid (avskrivning). Återstoden av anskaffningsutgiften ska efter räkenskapsperiodens avskrivning tas upp i balansräkningen bland bestående aktiva (aktivering).

I en aktiverad anskaffningsutgift inräknade utgifter för anskaffning och tillverkning ska kunna klarläggas med hjälp av kostnadsberäkning eller kostnadskalkyler.

Tillgångar av samma slag bland bestående aktiva, vars anskaffningsutgift är av underordnad betydelse, får i balansräkningen tas upp till samma belopp från en räkenskapsperiod till en annan, om de av den bokföringsskyldige omsätts så att förändringarna i deras kvantitet och sammanlagda värde är obetydliga.

2.2. De tre första styckena i punkt 3.1.1 om avskrivningsperiodens längd i bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan som gavs 16.10.2007 (härefter avskrivningsanvisningen) lyder:

Anskaffningsutgiften för materiella och immateriella tillgångar bland bestående aktiva skall avskrivas under sin verkningstid. Med verkningstiden för en tillgång som hör till bestående aktiva avses dess ekonomiska livslängd. Anskaffningsutgiften för bestående aktiva periodiseras genom avskrivningar som kostnad i regel över hela den ekonomiska livslängden. Då den ekonomiska livslängden utgått skall anskaffningsutgiften för anläggningstillgången i sin helhet vara avskriven med undantag för den del som svarar mot ett eventuellt restvärde.

En tillgångs ekonomiska livslängd beror på de inkomstförväntningar man har på tillgången i fråga. Med ekonomisk livslängd avses den tid, under vilken den tillgång som hör till bestående aktiva förväntas vara till nytta för den bokföringsskyldige genom att generera inkomster.

Den ekonomiska livslängden för en tillgång är i allmänhet kortare än dess tekniska livslängd, som är beroende av tillgångens tekniska användbarhet i den bokföringsskyldiges verksamhet.

Fastställandet av den ekonomiska livslängden för tillgångar som hör till bestående aktiva och sålunda även avskrivningstiden bör ske med beaktande av omständigheter hos den enskilda bokföringsskyldiga. Avskrivningstiden fastställs så att den motsvarar den bokföringsskyldiges plan och förväntningar beträffande den ekonomiska livslängden. Vid fastställandet av de ekonomiska livslängderna för tillgångar kan man använda sig av empiriska uppgifter om motsvarande tillgångars ekonomiska livslängder i den bokföringsskyldiges egen verksamhet eller i andra bokföringsskyldigas verksamhet inom samma bransch. Vid fastställandet av de ekonomiska livslängderna iakttas försiktighetsprincipen.

3. Utlåtande

3.1. Allmänt utlåtande om förhållandet mellan avskrivningsperioden och hyresperioden. Med hänvisning till avskrivningsanvisningen konstaterar bokföringsnämnden att hyresförhållandet som sådant inte fastställer den ekonomiska brukstiden och avskrivningsperioden grundad på denna. Även i en sådan situation bör den bokföringsskyldige definiera avskrivningsperioden enligt normala principer grundat på den aktuella tillgångens ekonomiska livslängd

3.2. Allmänt utlåtande om tillvägagångssätten då avskrivningsperioden överskrider längden på hyresavtalet. I sådana situationer där den ekonomiska livslängden för avskrivningsobjektet är längre än hyresperioden bör en separat bedömning göras av de rådande omständigheterna och effekterna av dessa på den använda avskrivningsperioden.

3.2.1. Nämnden betonar att det alltid är den bokföringsskyldige som är skyldig att göra en bedömning av vilken effekt de vid respektive tillfälle rådande undantagsförhållandena har på beslutet om avskrivningsperioden samt fastställa och dokumentera de omständigheter på vilka det exceptionella beslutet om en avskrivningsperiod som överskrider hyresperioden grundar sig. Det är klart att den bokföringsskyldige starkt bör ta ställning till hur dessa exceptionella omständigheter kommer att realiseras och hur säkert detta är. Dessa omständigheter ska behandlas och dokumenteras omsorgsfullt genom att exempelvis inkludera dem i styrelsens protokoll.

3.2.2. Nämnden anser att de förhållanden som avses i punkt 3.2 kan utfalla i synnerhet då den bokföringsskyldige med säkerhet vet att man med ett ensidigt beslut – oberoende av den andra avtalsparten – kan fatta beslut om en förlängning av hyresperioden. Om en sådan förutsättning inte finns, finns det ingen grund att förlänga avskrivningsperioden till en tidsperiod som sträcker sig längre än det gällande hyresavtalet.

3.2.3. I det fall då en avskrivningsperiod som är längre än det tidsbundna hyresavtalet fastställts bör den bokföringsskyldige å ena sidan i första hand motivera och verifiera hur realistisk användningsmöjligheten för avtalet är och å andra sidan dokumentera sin ståndpunkt förlängningen av hyresavtalet.

3.2.4. Då det förekommer sådana exceptionella förhållanden som avses här ovanför i anknytning till den avskrivningsperiod som överskrider hyrestiden ska en redogörelse för dem ges i bokslutsprinciperna för varje bokslut. En bedömning och verifiering av att avskrivningstiderna är korrekta ska dessutom göras skilt för varje räkenskapsperiod. Om situationen ändras bör avskrivningsplanen justeras på motsvarande sätt.

3.3. Svar på sökandes fråga. Ansökan gäller ett hyresavtal, som sträcker sig ytterst långt in i framtiden, hela 40 år. Om de, under de i ansökan avsedda förhållandena, förväntade inkomsterna från tillgången trots detta skulle överskrida hyresperioden, det vill säga att sökandes bedömning av den ekonomiska livslängden är längre än hyresavtalet, accentueras sökandes skyldighet att starkt motivera och verifiera situationen. Nämndens uppfattning är att det med beaktande av försiktighetsprincipen (BokFL 3:3.1 § 4-punkten) är helt exceptionellt att i bokföringspraxis anta att man i ett bokslut som upprättas i dagsläget på ett tillförlitligt sätt skulle kunna bedöma de förhållanden som råder ytterst långt i framtiden efter flera årtionden såsom sannolikheten för att en förlängning av hyresavtalet mellan hyrestagaren och hyresvärden kommer att ske.