Om bokföring av anskaffningsutgiften för bestående aktiva som kostnad utan avskrivningsplan enligt BFL 5:12 §

1. Bakgrund 

Sökande ( - - - ) är en statlig myndighet inom regionalförvaltningen, som med en viss allmännyttig förening har ingått ett avtal om medlingsverksamhet vid brott och i vissa tvister (L om medling vid brott och i vissa tvister 1015/2005, 8 ja 9 §).  Enligt avtalet betalar staten en ersättning till föreningen för produktion av de medlingstjänster som avses i lagen. Enligt systemet lämnar serviceproducenten årligen in en utfallskalkyl över de kostnader som serviceproducenten har haft. Skyldigheten att återbetala förskott fastställs utgående från denna. En eventuell återbetalning återkrävs vid betalningen av förskotten för det innevarande året.

Sökande håller på att behandla föreningens utgiftsutfall för 2006 och har följande frågor gällande behandlingen av anskaffningsutgiften för bestående aktiva:1) kan föreningen inkludera samtliga anskaffningar av bestående aktiva i utgifterna för år 2006 eller godkänns endast avskrivningarna som verksamhetsutgifter för det aktuella året?  och2) vad betyder det i praktiken att föreningarna har möjlighet att avskriva anskaffningsutgiften på bestående aktiva utan någon på förhand upprättad plan? 

2. Motiveringar

2.1. Begränsning av utlåtande. Utlåtandet anknyter till eventuella återkrav av sådana utgiftsförskott som den offentliga makten betalar med stöd i speciallagstiftning, där den relevanta frågan är hur anskaffningsutgiften för bestående aktiva ska periodiseras i den kostnadskalkyl som föreningen har inlämnat. I speciallagarna eller i den tillämpningspraxis som myndigheterna följer kan det förekomma sådana kalkyler eller särskilda bestämmelser eller praxis som gäller tolkningen av dem. Varken ansökan eller den speciallag som omnämns i ansökan och den förordning som har utfärdats med stöd i speciallagen innehåller några sådana särskilda bestämmelser. Den nämnda lagstiftningen hänvisar å sin sida inte heller direkt till bokföringslagen.

Utgående från det ovannämnda och speciellt med beaktande av den behörighet som bokföringsnämnden enligt bokföringslagen har, anser bokföringsnämnden det vara motiverat att endast tolka de bokföringsmässiga problem som presenteras i ansökan utgående från bestämmelserna om bokföring av kostnader i den gällande bokföringslagen. I sitt utlåtande tar bokföringsnämnden inte ställning till om dessa bestämmelser gällande bokslutsrapporteringen är det enda eller ens det mest ändamålsenliga sättet för fastställande av de kostnader som ersätts genom sådana bidrag som aves i ansökan. 

Ansökan gäller uttryckligen huruvida föreningen har gjort avskrivningarna på rätt sätt. Eftersom de lindrigare bestämmelserna om avskrivningar som gäller bokföringsskyldiga föreningar även gäller vissa andra bokföringsskyldiga anser bokföringsnämnden det vara ändamålsenligt att ge utlåtandet i sådan form att det även gäller dessa övriga grupper.

2.2. Bokföringslagen.  Den grundläggande bestämmelsen om aktivering av anskaffningsutgiften för bestående aktiva finns i 5:5.1 § i bokföringslagen (1336/1997, härefter BFL): ”Anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva skall aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan.” Efter BFL-ändringen år 2004 ska även vissa typer av immateriella tillgångar aktiveras: Enligt BFL 5:5a.1 § ska ”anskaffningsutgiften för koncessioner, patent, licenser, varumärken och motsvarande rättigheter och tillgångar som hör till de immateriella tillgångarna aktiveras. Anskaffningsutgiften för övriga immateriella tillgångar kan aktiveras med iakttagande av särskild försiktighet…” Samma aktiveringsmöjlighet, men inte tvång, gäller med iakttagande av likadan särskild försiktighet bland annat utvecklingsutgifter (BFL 5:8.1 §) och övriga utgifter med lång verkningstid (BFL 5:11 §). I alla de situationer som har beskrivits här ovanför ska den aktiverade anskaffningsutgiften avskrivas enligt plan under sin verkningstid. BFL 5:12.2 § ger dock lättnader gällande avskrivningarna för vissa grupper av bokföringsskyldiga genom att ge dem rätt att avskriva sin anskaffningsutgift på bestående aktiva under verkningstiden ”utan någon på förhand uppgjord plan”. Denna lättnad gäller yrkesutövare, föreningar och andra motsvarande samfund, stiftelser samt sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastigheter.   

BFL 3:2.1 § förutsätter för sin del att bokslutet och verksamhetsberättelsen ska ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild).).  

2.3. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar. Bokföringsnämnden har den 16.10.2007 gett en ny, uppdaterad allmän anvisning om avskrivningar enligt plan. Enligt anvisningen förutsätter avskrivningar enligt plan att anskaffningsutgiften för en tillgång kostnadsförs systematiskt enligt en på förhand uppgjord plan. Avskrivningarna bör göras enligt planen oberoende av resultatet för räkenskapsperioden. Man får inte välja en sådan avskrivningsmetod för avskrivningarna enligt plan som medför att de avskrivningar som görs betydligt avviker från den takt i vilken tillgångens förmåga att generera inkomster minskar. (kapitel 3.2).  

Den allmänna anvisningen innehåller även två alternativa redovisningsmetoder för anskaffningsutgiften för bestående aktiva som har täckts med bidrag (kapitel 2.5, 1 och 2 stycket):

Enligt bokföringspraxis bokförs ett investeringsbidrag som erhållits för anskaffning av en tillgång som hör till bestående aktiva i form av utgiftsöverföring som en minskning av anskaffningsutgiften. Basen för avskrivningarna utgörs då av anskaffningsutgiften minskad med det erhållna bidraget (se bilaga 1). I noterna till balansräkningens passiva sida uppges med iakttagande av väsentlighetsprincipen den totala anskaffningsutgiften för den aktuella tillgången som hör till bestående aktiva och den andel som har avdragits med investeringsbidraget.

Enligt IAS 20 kan ett investeringsbidrag för anskaffningen av bestående aktiva också bokföras på ett annat sätt. Det investeringsbidrag som erhållits för anskaffning av tillgången kan upptas som resultatregleringspost på balansräkningens passiva sida och systematiskt bokföras som intäkt under ifrågavarande tillgångs verkningstid. I så fall utgörs basen för avskrivningarna av tillgångens hela anskaffningsutgift. I resultaträkningen upptas intäkterna som ”Övriga verksamhetsintäkter”. Bokföringsnämnden anser att också detta i IAS 20 avsedda förfaringssätt är förenligt med god bokföringssed. Den metod som har valts ska följas konsekvent på alla erhållna investeringsbidrag. Den tillämpade metoden ska anmälas i noterna under den punkt där man redogör för de redovisningsprinciperna i bokslutet enligt BFF 2:2 §.

2.4. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om bostadsaktiebolag. Enligt BFL 5:12.2 § är även de bokföringsskyldiga vars verksamhet grundar sig på besittning av fastighet befriade från upprättande av avskrivningar enligt plan. Bokföringsnämndens allmänna anvisning 12.4.2005 om bokföring och bokslut i bostadsaktiebolag och övriga ömsesidiga fastighetsbolag behandlar avskrivningarna i kapitel 3.3. Tredje stycket i kapitlet lyder i sin helhet så här:

I boksluten för ömsesidiga fastighetsbolag görs med stöd i den ovannämnda lättnaden gällande avskrivningar enligt plan inte nödvändigtvis avskrivningar för varje räkenskapsperiod, men de avskrivningar som bolaget gör i sin bokföring är i praktiken ofta knutna till de avskrivningar som man vill dra av i beskattningen. Att inga avskrivningar alls görs under räkenskapsperioden kan inte anses stå i strid med god bokföringssed, om anskaffningsutgiften för tillgångarna trots det avskrivs under den ekonomiska verkningstiden. Användningen av skatteavskrivningar är förenlig med god bokföringssed.  

2.5. Bokföringsnämndens ställningstagande.  Kravet på användning av avskrivningar enligt plan för periodisering av anskaffningsutgiften för bestående aktiva finns inskrivet i alla bestämmelser om periodisering av bestående aktiva i BFL 5 kapitlet. Bokföringsnämnden har nyligen gett en allmän anvisning om avskrivningar enligt plan, vilket betyder att inget kompletterande utlåtande behövs för detta.

Det enda undantaget till huvudregeln i föregående stycke finns i BFL 5:12.2 §, enligt vilken vissa bokföringsskyldiga som faller utanför det direkta tillämpningsområdet för bokslutsdirektiven – dvs. yrkesutövare, föreningar och andra motsvarande samfund, stiftelser samt sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastighet – har rätt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för bestående aktiva utan en särskild plan. Det centrala för den ansökan som behandlas vilka effekter denna lättnad har i praktiken.

Den formella lättnaden är naturligtvis att en sådan bokföringsskyldig som avses i BFL 5:12.2 § inte behöver upprätta någon avskrivningsplan. Redan som begrepp visar avskrivningarna enligt plan att det finns en viss systematik och disciplin i systemet. Trots att den valda avskrivningsplanen kan och i de fall då inkomstförväntningarna ändrar ibland ska ändras, leder redovisning med avskrivningar enligt plan i sig till mera konsekvent redovisning av kostnaderna. En bokföringsskyldig som är befriad från att upprätta avskrivningar enligt plan har betydligt större prövningsrätt gällande storleken på de årliga avskrivningarna.

Det ovannämnda betyder trots det inte att dessa bokföringsskyldiga får göra avskrivningar helt fritt. De som använder sig av lättnaderna i BFL 5:12.2 § ska trots det följa grundregeln för periodisering av anskaffningsutgiften för bestående aktiva (finns bl.a. i BFL 5:5 §), som kräver att anskaffningsutgiften bokförs som kostnad under sin verkningstid. Med verkningstiden för tillgångar som hör till bestående aktiva avses dess ekonomiska livstid. Uppskattningen av denna ska göras utgående från försiktighetsprincipen. Den ekonomiska livstiden kan vara högst lika lång som tillgångens tekniska livstid, som för sin del beror på hur länge tillgången är användbar i den bokföringsskyldigas verksamhet.

Det är speciellt skäl att uppmärksamma att även bestämmelserna om maximala avskrivningstider i BFL 5 kapitlet 5a, 8, 9 och 11 § (högst 5 år eller av särskilda skäl högst 20 år) gäller de bokföringsskyldiga som tillämpar bestämmelserna om lättnader enligt BFL 5:12.2 §. På motsvarande sätt ska de följa de tvingande bestämmelserna om nedskrivningar av bestående aktiva som finns i BFL 5:13 §, trots att det i detta fall formellt inte gäller en avskrivning.  

Avsikten med att avskrivningsbestämmelsen är kopplad till tillgångens verkningstid och med de maximala avskrivningstider som finns i BFL 5 kapitlet är att säkra att också de som tillämpar BFL 5:12.2 § avskriver sina bestående aktiva tillgångar inom utsatt tid. I den situation som beskrivs i ansökan är problemet dock det motsatta, då sökande undrar om en bokföringsskyldig som inte behöver upprätta avskrivningsplan kan bokföra anskaffningen av bestående aktiva i sin helhet som kostnad.

Bokföringsnämnden anser att ett sådant förfarande står i strid med god bokföringssed i de fall då tillgången hör till en sådan post under bestående aktiva som enligt lag ska aktiveras. Det gäller då i allmänhet en sådan materiell tillgång som enligt BFL 5:5 § hör till bestående aktiva, som för det mesta är avskrivningsbar (till exempel byggnader, maskiner eller inventarier) eller en tillgång som i princip på grund av sin verkningstid inte får avskrivas (markområde eller värdepapper som ingår i placeringar). För materiella bestående aktiva är kravet på obligatorisk aktivering alltså huvudregeln. För de immateriella tillgångarnas del är det däremot fråga om ett undantag, som endast gäller sådana koncessioner, patent, licenser, varumärken och motsvarande rättigheter och tillgångar som hör till immateriella tillgångar och som anges i BFL 5:5a.1 §.

I de situationer som har beskrivits här ovanför finns det dock undantag till kravet på aktivering. I den ovannämnda allmänna anvisningen om avskrivningar har bokföringsnämnden ansett att små bokföringsskyldiga, som definieras i BFL 3:9.2 §, med beaktande av väsentlighets- och försiktighetsprincipen som årskostnad i sin helhet får bokföra anskaffningar av inventarier som har en brukstid under tre år och små anskaffningar. På samma sätt leder det alternativa, nettobaserade sättet att behandla investeringsbidraget här ovanför till att anskaffningsutgiften för bestående aktiva som helt har täckts inte alls aktiveras i balansräkningen. Även de bokföringsskyldiga som avses i BFL 5:12.2 § och som den nämnda allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan inte primärt gäller följa nämnda bokföringspraxis.

Enligt den uttryckliga ordalydelsen i lagen kan bestående aktiva som enligt BFL 5:5a.1 § 2 satsen inkluderas i övriga immateriella tillgångar, enligt 5:8 § i utvecklingsutgifter, enligt 5:9 § i goodwill och enligt 5:11 § i övriga utgifter med lång verkningstid alltid i sin helhet bokföras som årskostnader. Dessa bestämmelser gäller samtliga bokföringsskyldiga.

Den som är bokföringsskyldig enligt BFL 5:12.2 § är under de förutsättningar som har beskrivits här ovanför skyldig att aktivera anskaffningsutgiften för en tillgång som hör till bestående aktiva och avskriva den under tillgångens verkningstid. Kravet innehåller ett förbud mot övervärdering av bestående aktiva: om man konstaterar att tillgångens verkliga värde har stannat på en lägre nivå än den oavskrivna anskaffningsutgiften ska en tillräckligt stor avskrivning eller i undantagsfall en nedvärdering av tillgången avdras. Den bestämmelse som möjliggör avskrivningar utan en på förhand uppställd plan ska dock inte tolkas som en uppmaning att göra avskrivningar endast då BFL på det ovan beskrivna sättet förpliktar till det. Bokföringsnämnden anser det vara önskvärt att även de bokföringsskyldiga som avses i BFL 5:12.2 § gör fortgående och konsekventa minskningar genom avskrivningar i sin bokföring.

Nämnden anser dessutom att det inte finns något skäl att placera de bokföringsskyldiga som är befriade från kravet på upprättande av en avskrivningsplan i en sämre ställning än de små bokföringsskyldiga som avses i BFL 3:9.2 §, som är förpliktade att upprätta en sådan plan. Därför anser nämnden det vara motiverat att även de bokföringsskyldiga som avses i BFL 5:12.2 § med beaktande av väsentlighetsprincipen och försiktighetsprincipen får avdra anskaffningsutgiften för tillgångar med kort ekonomisk livslängd som årskostnad. 

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Yrkesutövare, föreningar och andra motsvarande samfund, stiftelser samt sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastigheter får med stöd i BFL 5:12:2 § avskriva anskaffningsutgiften för tillgångar som hör till bestående aktiva utan en på förhand upprättad avskrivningsplan. Sådana tillgångar ska dock alltid avskrivas under sin verkningstid, som i praktiken avser högst tillgångens tekniskekonomiska brukstid. Kravet inkluderar ett förbud mot övervärdering av bestående aktiva: om man upptäcker att tillgångens verkliga värde har fallit till en lägre nivå än den oavskrivna anskaffningsutgiften ska en tillräckligt stor avskrivning eller i undantagsfall en nedskrivning göras. Likaså ska de tvingande bestämmelserna i BFL 5 kapitlet följas också i de fall då ingen avskrivningsplan upprättas.

De ovan nämnda bokföringsskyldiga ska dessutom följa de övriga tvingande bestämmelserna i BFL 5 kapitlet. Om en tillgång som hör till bestående aktiva enligt lagen ska aktiveras kan den inte i sin helhet genast bokföras som kostnad, om förutsättningarna för aktivering fortfarande gäller. Avvikelser från denna huvudregel kan endast göras i de situationer som bokföringsnämnden särskilt har definierat. Till dessa hör främst bokföring enligt nettoprincipen av anskaffningsutgiften för en tillgång som hör till bestående aktiva, om denna har täckts med ett bidrag, samt bokföring av anskaffningsutgiften för tillgångar med kort ekonomisk livslängd som årskostnader med beaktande av väsentlighetsprincipen och försiktighetsprincipen.

Bokföringsnämnden anser det vara önskvärt att också de bokföringsskyldiga som avses i BFL 5:12.2 § vid avdrag för avskrivningar beaktar kontinuitet och konsekvens.