Rakennusaikaisten korkojen kirjaaminen sekä oman työn aktivoiminen

Hakemus

- -

1) Rakennusaikaiset korot

Hakija on merkinnyt rakentamisen aikana rakennusaikaiset korot tilinpäätöksessä taseen arvostuseriin. Rakennusvaiheen päätyttyä korot on siirretty kunkin rakennuksen hankintamenoon ja ko. arvoa on käytetty poistojen laskentaperusteena.

Hakija tiedustelee, miten olisi kuulunut menetellä.

2) Oman työn aktivoiminen

Rakentaminen on tapahtunut käytännössä lähes yksinomaan opiskelijatyönä. Käytetyt materiaalit on kirjattu suoraan rakennuksen hankintamenoon. Opiskelijatyöstä koulutustoiminta on laskuttanut - - tehtyjen tuntien mukaan. Laskutettu tuntihinta on ollut xx mk/h, joka on sama kuin oppilastyöstä ulkopuoliselta asiakkaalta laskutettava hinta. Tätä oppilastyön osuutta on hankintamenoon kirjattu x,x milj. markkaa. Koko rakennusprojektin kustannukset ovat xx,x milj.mk. Hakijan mukaan rakentamisen kustannukset antaisivat väärän kuvan koko hankkeen kustannuksista, ellei näin olisi menetelty. Työ olisi täytynyt joka tapauksessa ostaa joltakin muulta toimittajalta. Lisäksi opiskelijat olisivat voineet tehdä ko. aikana asiakastöitä muille asiakkaille ja koulutustoiminnalle olisi saatu asiakastyötuloja. Nyt näin ei ole voitu suurelta osin tehdä, koska rakennustyö on sitonut opiskelijat tähän työhön.

Hakija tiedustelee kirjanpitolautakunnalta, miten olisi kuulunut menetellä.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 16 §:n (23.12.1992/1572) mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi.

Saman lain 13 §:ssä säädetään, että "hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuvat muuttuvat menot. Milloin hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä hankintamenoon nähden on olennainen, saadaan 1 momentissa säädetystä poiketa siten, että hankintamenoon luetaan lisäksi siihen kohdistuva osuus hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä kiinteistä menoista."

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1992/1575) 18 §:ssä säädetään, että aktivoituun hankintamenoon luetut, hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla.

1. Rakennusaikaiset korot

Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen lukemisesta hankintamenoon (15.3.1993).

Yleisohjeen kohdassa 2 mainitaan että hyödykkeen hankintamenoon ei lueta vieraan pääoman korkomenoja ja muita rahoitusmenoja.

Kirjanpitolautakunta on kolmessa aikaisemmassa lausunnossaan ottanut myönteisen kannan korkomenojen aktivoimiseen. Kaikissa lausunnoissa todettiin, että aktivoidut korkomenot merkitään arvostuseriin taseen vastaavissa ja niiden kuluksi kirjaaminen esitetään tuloslaskelmassa korkokuluina.

Lausunnot nro 1987/893 ja 1991/1171 koskevat aravavuokratalojen eritysluonteisia korkojärjestelyjä, joten ne eivät ole rinnastettavissa hakijan tapaukseen. Lausunto nro 1982/563 (ks liite) koskee rakennusaikaisten korkojen aktivoimista hotelli- ja ravintola-alan yrityksessä. Lausunnon perusteluissa viitattiin hakemuksen tarkoittamana ajankohtana voimassa olleeseen kirjanpitolain 16 §:n mukaiseen yleisperiaatteeseen, jonka mukaisesti myös vieraan pääoman korkoja on mahdollista aktivoimalla siirtää odotetun, niitä vastaavan tuloksen kohdalle sekä hakemuksen tarkoittamana ajankohtana voimassa olleeseen kirjanpitolain 16 §:n 5 momenttiin, jossa säädettiin seuraavasti: "Mikäli toiminnan laadun tai muun erityisen syyn vuoksi

on vaihto-omaisuuden tai käyttöomaisuuden osalta aktivoitu hankintamenon lisäksi muita menoja, sovelletaan näihin menoihin vastaavasti, mitä edellä 2 momentissa vaihto-omaisuudesta ja 3 momentissa käyttöomaisuudesta säädetään".

Mainittua lainkohtaa ei sisälly voimassa olevaan kirjanpitolakiin. Sen on korvannut kirjanpitolain 13 §:n (23.12.1992/1572) 2 momentti, joka sallii lähinnä kansainvälisesti yleisen käytännön mukaisesti kiinteiden menojen aktivoimisen laajemmin kuin samalla kumottu 16 §:n 5 momentti. Kirjanpitolain 13 §:n perusteluissa (HE 111/1992 vp) todetaan: "Ehdotettu säännös ei mahdollista korkomenojen lukemista hyödykkeen hankintamenoon. Hyvän kirjanpitotavan mukaisesti voitaisiin pitkän valmistusajan vaativien suurinvestointien korot kuitenkin aktivoida samoilla edellytyksillä kuin kirjanpitolain nykyisten säännösten puitteissa. Aktivoidut korot on ilmoitettava taseessa tai sen liitteessä."

Rakennusaikaisia korkomenoja ei voida lukea käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoon hakemuksessa kuvatulla tavalla. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo, että hakijan tapauksessa rakennusaikaiset korkomenot voidaan aktivoida ja merkitä taseessa arvostuseriin. Aktivoidut korot kirjataan tuloslaskelmaan korkokuluksi rakennuksen taloudellisena käyttöaikana. Taseessa tai sen liitteenä on annettava tiedot aktivoiduista määristä.

2. Oman työn aktivoiminen

Rakennuksen hankintameno koostuu mm. aineista sekä kyseiseen rakennustyöhön kohdistettavissa olevista palkoista ja niihin liittyvistä henkilösivukuluista. Kyseessä ovat toteutuneet menot, jotka on pystyttävä osoittamaan kirjanpitoasetuksen 18 §:n vaatimalla tavalla kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla.

Hankintamenoa ei ole opiskelijoiden suorittamasta samanlaisesta työstä ulkopuolisilta laskutettava hinta vaan ainoastaan työstä aiheutuneet muuttuvat menot ja osuus kiinteistä menoista, jos niiden määrä hankintamenoon nähden on olennainen.

Kirjanpitovelvollinen voi tehdä sisäisiä veloituksia sisäisen laskennan tarkoituksia varten. Hakijan tapauksessa tällaista tietoa saatetaan tarvita mm. rakennusten kustannuslaskelmia varten. Tällaiset sisäiset veloitukset eivät kuitenkaan ole liiketapahtumia ja ne on pidettävä selkeästi erillään liikekirjanpidosta esimerkiksi erillisiä sisäisen laskennan tarkoituksiin varattuja tilejä käyttäen.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Rakennuksen valmistusaikaisia korkomenoja ei saada lukea hankintamenoon. Ne saadaan kuitenkin aktivoida ja merkitä taseeseen arvostuseriin. Aktivoitu määrä tulee ilmoittaa joko taseessa tai liitetietona. Aktivoidut korot kirjataan tuloslaskelmaan korkokuluiksi rakennuksen taloudellisena pitoaikana.

Rakennuksen hankintamenoon luetaan sen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot sekä osuus kiinteistä menoista, jos niiden määrä hankintamenoon nähden on olennainen. Opiskelijatyön osalta hankintamenoon luetaan työstä aiheutuneet menot.