Rakennusrahaston esittäminen taseessa

Hakijan, A Oy:n, toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan huolehtia P:n alueen asuinkortteleiden asemakaavan mukaisen autopaikkavelvoitteen täyttämisestä ja vuokraoikeuden nojalla hallita J kaupungin 1x. kaupunginosassa A-kortteleissa olevia pysäköintitontteja, rakennuttaa sanotuille tonteille pysäköinti- ja liiketiloja, joihin sisältyviä autopaikkoja luovutetaan paitsi pitkäaikaisilla ja lyhytaikaisilla sopimuksilla ulkopuolisille vuokraajille myös yleiseen lyhytaikaiseen käyttöön maksua vastaan, ja jonka liiketarkoituksia palvelevat liike-, kioski, huoltamo-, toimisto- ym mahdolliset tilat käytetään tuloa tuottavalla tavalla vuokrahuoneistoina, sekä omistaa ja hallita sanotuille tonteille rakennettuja pysäköinti- ja liikerakennuksia. Yhtiö voi ottaa huolehtiakseen myös P:n toimisto- ja liiketilojen pysäköinnistä.

Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiölle voidaan perustaa rakennus- ja muita rahastoja, joiden suuruudesta yhtiökokous päättää. Yhtiöjärjestykseen 3.2.1993 lisätyn 14 §:n mukaan yhtiö voi osakepääomaa alentamatta vapaalla omalla pääomalla osakkeenomistajan tarjouksesta lunastaa omia osakkeitaan. Lunastamisesta päättää yhtiön hallitus.

Toimintansa toteuttamiseksi yhtiö on vuokrannut J:n kaupungilta viisi tonttia autopaikkojen rakentamista varten. Näistä neljä on yhtiön suorassa hallinnassa ja yhden hallintaa varten on perustettu erillinen yhtiö, jonka osakkeista A Oy omistaa enemmistön. Yhtiöt muodostavat kirjanpitolain 22 a §:ssä tarkoitetun konsernin. Konsernitilinpäätöstä ei ole viimeksi kuluneelta tilikaudelta laadittu.

Pysäköintitalojen rakentamiseen tarvittavat varat A Oy on perinyt osakkailtaan solmittujen pysäköintisopimusten perusteella. Hakemuksen mukaan tonttien vuokrasopimus velvoittaa yhtiön tekemään nimettyjen tonttien haltijoiden ja kiinteistölautakunnan osoittamisen vuokralaisten kanssa kiinteistölautakunnan hyväksymän mallin mukaisen pysäköintisopimuksen. Hakemuksen liitteenä olevasta pysäköintisopimusmallista käy ilmi, että A ja osakasyhteisö toteavat, että osakasyhteisö on tontinvuokrasopimuksen tarkoittama vuokralainen.

A Oy:n kanssa pysäköintisopimuksen solmineet yhteisöt ovat tulleet yhtiön osakkaiksi perustajaosakkaina tai ostamalla yhtiön yhdeltä perustajaosakkaalta autopaikkoja vastaavan määrän osakkeita niiden nimellisarvoon. Hakemuksessa korostetaan, että varojen periminen osakkailta on perustunut pysäköintisopimuksiin eikä osakkuuteen. Yhtiön kaikki osakkaat eivät ole tehneet pysäköintisopimusta eivätkä siten ole rahoittaneet autopaikkojen rakentamista. Tämä koskee hakemuksen mukaan mm. edellä mainittua perustajaosakasta.

Omarahoitusosuudet, joista on sovittu pysäköintisopimuksessa, on kerätty kaikilta autopaikkamäärään perustuen samansuuruisena ottaen huomioon rakennus-kustannusindeksin perusteella laskettu kustannustason nousu. Kerätyt omarahoitusosuudet on hakemuksen mukaan rahastoitu yhtiökokousten päätösten mukaisesti rakennusrahastoon. Niitä ei ole tuloutettu tuloslaskelmassa. Omarahoitusosuuksia on kerätty vain osakasyhteisöiltä. Autopaikkojen rakentamisesta aiheutuvat kustannukset on tarkoitettu katettavaksi kokonaan rakennusrahastoon kerätyillä varoilla.

Edellä mainitun johdosta hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta osakeyhtiölain 11 luvun 6 ja 13 §:ään ja kirjanpitolain 34 §:ään viitaten sekä mahdollista osingonjakoa silmälläpitäen ohjetta siitä, tuleeko A Oy:n taseessa ja konsernitaseessa esittää kuvattu rakennusrahasto sidotussa vai vapaassa omassa pääomassa.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolaissa ei ole nimenomaisia säännöksiä sidotusta ja vapaasta omasta pääomasta. Oma pääoma tulee kirjanpitoasetuksen 7 §:n tasekaavan mukaan jakaa osake-, osuus- ja muuhun niitä vastaavaan pääomaan, muuhun omaan pääomaan, edellisten tilikausien voittoon tai ylijäämää (tappioon/alijäämään) ja tilikauden voittoon tai ylijäämää (tappioon/alijäämään).

Asunto-osakeyhtiölain (809/91) 73-75 §:ssä on säännökset asunto-osakeyhtiön sidotun ja vapaan oman määritelmistä kuten sidottuun omaan pääomaan luettavasta rakennusrahastosta.

Hakemuksesta käy kuitenkin ilmi, että hakijan toimintaan ei sovelleta asunto-osakeyhtiölain vaan osakeyhtiölain säännöksiä.

Osakeyhtiölain 11 luvun 6 §:n 2 momentin mukaan osakeyhtiön oma pääoma on taseessa jaoteltava sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, vararahasto sekä arvonkorotusrahasto. Kaikki muut kuin tyhjentävästi edellä luetellut rahastot ovat vapaata omaa pääomaa. Osakeyhtiölain 11 luvun 13 §:n perusteella kirjanpitolautakunta voi antaa ohjeita tai lausuntoja kyseisen luvun säännösten soveltamisesta.

Hakemuksessa tarkoitettu omarahoitusosuusmaksu tulee hakijalle lopullisena korvauksena pysäköintisopimuksen solmineen yhteisön saamasta oikeudesta pysäköintipaikkaan. Omarahoitusosuusmaksu ei siten ole osakkeenomistajan pääomasuoritus yhtiölle vaan pysäköintisopimuksen tehneeltä vuokralaiselta kerätty vastike, jolla on rahoitettu autopaikkojen rakentaminen. Näillä perusteilla hakijan perimä omarahoitusosuus on luonteeltaan ennakkoon kerättyä vuokratuloa, joka realisoituu ja merkitään tuotoksi tuloslaskelmaan tasasuuruisina erinä vuokrakauden kuluessa. Siinä tapauksessa, että vuokrakautta ei ole yksiselitteisesti määritelty, voidaan ennakkoon kerätty vuokratulo merkitä tuloslaskelmaan tuotoksi varovaisuuden periaatetta noudattaen lyhyemmässäkin ajassa, esimerkiksi kymmenen vuoden kuluessa. Tuloslaskelmaan tuotoksi merkitsemätön osa käsitellään ennakkomaksuina luonteensa mukaan taseen lyhyt- tai pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan sisällyttäen.

Osakeyhtiölain 12 luvun 3 §:n mukaan vararahastoon on siirrettävä osakemerkinnässä ja vaihtovelkakirjojen vaihdossa osakkeista saatu nimellisarvon ylittävä määrä ja määrä, joka 2 luvun 12 §:n 3 momentin (menetetyksi julistetusta osakkeesta merkitsijältä perittävä kymmenesosa osakkeen täydestä maksusta) tai 4 luvun 14 §:n (rahastoannissa vaatimatta jääneistä osakkeista ulkopuolisilta saadut varat) sekä määrä, joka yhtiöjärjestyksen mukaan on siirrettävä vararahastoon. Osakeyhtiön yhtiökokous voi myös päättää, että kertyneistä voittovaroista tehdään siirto vararahastoon taikka muodostetaan uusi - vapaassa omassa

pääomassa esitettävä - muu rahasto, edellyttäen, että osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen säännöksiä muutoin noudatetaan.

Hakemuksessa tarkoitettu rakennusrahasto ei ole syntynyt osakemerkinnän eikä rahastoannin yhteydessä, joten siltä osin se ei täytä vararahaston määritelmää.

Mikäli hakijayhtiön yhtiökokous ei ole tehnyt osakeyhtiölaissa tarkoitettua päätöstä siirrosta vapaasta omasta pääomasta vararahastoon, on kyseessä osakeyhtiön vapaassa omassa pääomassa esitettävä muu rahasto.

Hakemuksessa mainitaan, että ohjetta pyydetään mahdollista voitonjakoa silmälläpitäen. Kirjanpitolautakunta ei ota tämän lausunnon antamisella kantaa mainitun rahaston sisältymisestä hakijan voitonjakokelpoisiin varoihin ja käyttämisestä siten esimerkiksi osingonjakoon taikka omien osakkeiden lunastamiseen. Voitonjaosta ja yhtiön varojen muusta käytöstä säädetään osakeyhtiölain 12 luvussa, jonka soveltamisesta kirjanpitolautakunnalla ei ole valtuutta antaa ohjeita ja lausuntoja.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitettu rakennusrahasto sisällytetään hakijan vapaaseen omaan pääomaan. Siinä tapauksessa, että hakijayhtiön yhtiökokous tekee osakeyhtiölaissa tarkoitetun päätöksen siirrosta vapaasta omasta pääomasta vararahastoon, sisällytetään siirretty määrä vararahastoon.