Rakentamiseen ja peruskorjaukseen liittyvien erien käsittelystä elinkaarimallissa

1. Hakemus

Hakija ( - - ) on kaupunki, joka palveluntuottajan lukuun hakee lausuntoa koskien sairaalan ja seniorikeskuksen toteuttamista yhtenä kokonaisuutena, ns. kokonaispalveluna elinkaarimallilla. Hakijakaupunki, jäljempänä Tilaaja, tulee kilpailuttamaan toteutuksen. Hanke sisältää sairaalan ja seniorikeskuksen rakentamisen, ylläpidon, elinkaarikorjaukset, tarkennettavat muut palvelut, osallistumisen suunnitteluun ja rahoituksen sekä ensikertaisen kalustamisen ja varustamisen. Varsinainen hoitotyö tapahtuu Tilaajan toimesta. Muiden palveluiden järjestämisestä sovitaan osana hankintamenettelyä

Hakijan mukaan käytännössä palveluntuottaja ottaa kokonaispalvelumaksua vastaan sovitut tehtävät sopimuskauden ajaksi. Tässä kyseenä olevassa tapauksessa sopimuskaudeksi on suunniteltu 30 vuotta, josta sairaalan suunnitteluun ja rakentamiseen menevä ajanjakso on noin 3 vuotta ja sairaalan ylläpitojakso 27 vuotta. Tilaaja ei maksa suunnittelu- ja rakentamisvaiheessa kokonaispalvelumaksua, vaan kyseessä oleva maksu maksetaan, kun sairaala otetaan käyttöön.

Hakija on hakemuksessaan todennut, että kirjanpitolautakunta on antanut elinkaarimallin kirjanpidollisesta käsittelystä lausunnot KILA 1734/2004 ja KILA 1764/2005. Näissä lausunnoissa hakijan mukaan kirjanpitolautakunta on todennut, että ”hakija voi aktivoida hakemuksessa kuvatut tien rakentamiseen liittyvät perusinvestoinnit sekä tien ja rakenteiden perusparannusluonteiset menot taseen pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne vaikutusaikana”.

Hakija pyytää lausuntoa seuraaviin kysymyksiin:

·        Voiko palvelutuottajana toimiva projektiyhtiö käsitellä sairaalan rakentamisesta aiheutuneita menoja pysyvien vastaavien muina pitkävaikutteisina menoina ja poistaa ne kokonaispalvelusopimuksen aikana?

·        Voiko palveluntuottajana toimiva projektiyhtiö aktivoida rakennuksen peruskorjaustyyppiset erät pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne jäljellä olevan sopimuskauden kuluessa?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös ”KPL”) 3:2.1 §:n mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

KPL 2:3 § määrittelee suoriteperusteen, joka on liiketapahtumien kirjaamisessa maksuperusteen ohella valinnainen kirjaustapa. Kuitenkin tilinpäätöstä laadittaessa suoriteperustetta on tiukasti noudatettava KPL 3:4 §:ssä mainittuja vähäisiä poikkeuksia lukuun ottamatta. Suoriteperustetta sovellettaessa menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen.

Hyödykkeen hankintamenoon luetaan KPL 4:5 §:n nojalla sen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Tämän lisäksi hankintamenoon saadaan lukea hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä, jos se on olennainen hankintamenoon nähden. Pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenoon voidaan lukea myös tietyin edellytyksin valmistusaikaiset korkomenot.

KPL 5:5 §:n yleisen jaksotussäännön mukaan käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Muut pitkävaikutteiset menot määritellään KPL 5:11 §:ssä käänteisesti eli ne ovat muita kuin 5:7-10 §:ssä tarkoitettuja aktivointikelpoisia menoja. Tällaiset menot on poistettava suunnitelman mukaan pääsääntöisesti enintään viiden vuoden kuluessa. Erityisestä syystä hyvän kirjanpitotavan mukaisena voidaan pitää kuitenkin enintään 20 vuoden poistoaikaa.

2.2 Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan KILA 1734/2004 ja KILA 1764/2005 ottanut kantaa elinkaarimalliin liittyviin kysymyksiin. Lausunnossaan KILA 1764/2005 kirjanpitolautakunta on suurelta osin viitannut lausunnossaan KILA 1734/2004 antamiinsa vastauksiin.

Lausunnossaan KILA 1734/2004 kirjanpitolautakunta on todennut, että hakija voi aktivoida hakemuksessa kuvatut tien rakentamiseen liittyvät perusinvestoinnit sekä tien että rakenteiden perusparannusluonteiset menot taseen pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne vaikutusaikanaan. Lausunnon mukaan poistosuunnitelmassa tulee kuitenkin ottaa huomioon KPL 5:11 §:ssä määritelty ehdoton 20 vuoden enimmäispoistoaika muille pitkävaikutteisille menoille.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta toteaa viitaten aikaisempiin lausuntoihinsa KILA 1734/2004 ja KILA 1764/2005, että palvelutuottajana toimiva projektiyhtiö voi käsitellä sairaalan rakentamisesta aiheutuneita menoja pysyvien vastaavien muina pitkävaikutteisina menoina sekä aktivoida rakennuksen peruskorjaustyyppiset erät pysyvien vastaavien muihin pitkävaikutteisiin menoihin. Muut pitkävaikutteiset menot tulee poistaa huomioon ottaen poistosuunnitelmassa KPL 5:11 §:ssä määritelty ehdoton 20 vuoden enimmäispoistoaika.