Utlåtande i anknytning till ärendet i utlåtande BFN 1923/2014

1. Ansökan 

Sökande (- - -) har bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande huruvida den bokföringsmässiga behandling som sökande presenterar är korrekt. Ansökan anknyter till utlåtandet BFN 1923/2014.

Sökande presenterar bland annat följande i sin ansökan.

Vi har bekantat oss med nämndens utlåtande 1923/2014 gällande underhållsreservavgiften för hyrda flygplan. Utlåtandet grundar sig på antagandet att "de separata avgifter som hyrestagaren betalar för täckning av underhållsutgiften i själva verket till sin natur är hyresutgifter, även om de kallas någonting annat i avtalet".

Vi vill göra er uppmärksamma på alla relevanta omständigheter kring situationen. Den tolkning som har presenterats i utlåtandet motsvarar enligt vår uppfattning inte den verkliga karaktären på underhållsreservavgifterna. I denna nya ansökan om utlåtande presenterar vi vår uppfattning om underhållsreservavgiftens verkliga karaktär och vi ber er om utlåtande gällande huruvida den bokföringsmässiga behandling som vi presenterar är korrekt, förutsatt att vår tolkning av underhållsreservavgiftens karaktär är korrekt.

De oanvända underhållsreserver som har betalats till uthyraren bokförs som långfristig fordran i balansräkningen. Därifrån bokförs de enligt uppgifterna för varje underhållstillfälle som en del av utgifterna för det aktuella underhållstillfället då underhållet görs. Eftersom de aktuella underhållen är stora grundreparationsinvesteringar och bidrar till bolagets intäkter på längre sikt aktiveras de aktuella underhållsutgifterna som anläggningstillgångar och bokförs som kostnad genom avskrivningar under sin verkningstid. Avskrivningsperioden är antingen underhållsintervallet för det aktuella underhållet eller en kortare, återstående hyresperiod. På underhållsreservsfordran i balansräkningen görs dessutom en värderingsanalys i samband med bokslutet. Denna tryggar att inget övervärde finns i balansposten.

Vår uppfattning är att underhållsreservavgifterna till sin verkliga natur är betalda garantiavgifter, som under vissa förutsättningar returneras och alltså är fordringar tills de underhållsåtgärder som har finansierats med dem har utförts. Grunden för underhållsreservtransaktionen är en garanti som ges till uthyraren, inte en betalning av en underhållsavgift till den som utför underhållet.

Följande omständigheter beskriver bra den verkliga karaktären på underhållsreservavgiften, det vill säga garantiavgiften:

- Hyrestagaren bär utgående från hyresavtalen ansvaret för underhållet av flygplanen.

- Hyrestagaren betalar underhållsreserver som säkerhet: på detta sätt försäkrar sig uthyraren om att dess kund klarar av att betala underhållet även om kundens ekonomiska situation skulle försämras.

- Garantikaraktären framgår av att underhållsreservavgifterna i allmänhet inte är tillräckligt höga för att täcka utgifterna för det utförda underhållet, utan att det bolag som utfört underhållet ofta fakturerar mera av hyrestagaren än det belopp som har ställts som säkerhet och som returneras till hyrestagaren.

- Garantikaraktären framgår även av att man inte kan känna till kostnaden för det kommande underhållet då säkerheten ges.

- Garantikaraktären framgår ytterligare av att säkerheten ges till uthyraren, det vill säga till flygplanets ägare, och att ett annat bolag utför underhållet av maskinen. Detta bolag, som utför underhållet, är inte nödvändigtvis ens känt då säkerheten ges.

- Då underhållsreservavgiften betalas vet man inte nödvändigtvis exakt när underhållet kommer att utföras.

Det är många omständigheter som styr behovet av underhåll: antalet flygningar, som varierar oförutsett, hur de tekniska prestationsvärdena utvecklas. Dessa förändras enligt hur man har flugit, i vilka förhållanden, med hurdant lass osv.

Om avtalade förutsättningar uppfylls ska uthyraren returnera underhållsreservavgiften till hyrestagaren. Underhållsreservavgiften betalas endast för verkligt stora grundreparationer. Hyrestagaren sköter och betalar de löpande underhållen utan att ge säkerhet för dem. De mindre, s.k. löpande underhållen betalas till servicebolagen när underhållet har utförts och de bokförs som kostnad vid den aktuella tidpunkten. Att bokföra de stora underhållen som kostnad redan vid betalningen av underhållsreservavgiften skulle stå i konflikt med detta.

En viktig egenskap för hyresobjektet är det betydande ekonomiska värde som ett flygplan har och det därmed förknippade behovet att skydda de intressen som flygplanets ägare har mot en oförutsedd minskning av flygplanets värde. Den ekonomiska betydelsen i avtalet är därmed så stor att hyrestagarens biskyldigheter att hålla hyrplanet i skick bör tryggas med en säkerhet eller förhandsbetalning.

Den hyra som betalas på flygplanen som en funktion av tiden grundar sig på överföringen av rätten att förvalta maskinen för uthyrningsperioden, det vill säga hyrestagarens möjlighet att utnyttja sin förvaltningsrätt. Däremot fastställs utgifterna för underhåll och grundreparationer på maskinerna enligt det verkliga behovet av underhåll, vilket påverkas av hur stor användningen är, användningsomgivningen och användningssättet. Slumpmässiga omständigheter, såsom ett visst flygplans specifika egenskaper, har avgörande betydelse medan den förflutna tiden som planen används i affärsverksamheten endast ringa betydelse.

Under dessa omständigheter är underhållsreservavgiften en av hyrestagaren ställd, relativt kortfristig säkerhet att det avtalsenliga underhålls- och serviceskyldigheten och förebyggande genomgången uppfylls.

Underhållsavgiften uppstår både då man underhåller hyrda flygplan och sådana flygplan som man själv äger. Periodiseringen av utgiften avgörs då bokslutet upprättas: i vilken utsträckning dras den av som årskostnad och i vilken utsträckning aktiveras den. Då det är fråga om relativt stora grundreparationer uppstår inkomstförväntningar ofta för flera räkenskapsperioder och därmed bör utgiften periodiseras enligt principerna i BokfL 5:l § samt BokfL 5:5 §.

För de egna flygplanens del avdras slitaget på maskinen som avskrivningar, för de hyrda flygplanens del som hyror, inte som underhållsreserv. Även Skatteförvaltningen har kommit fram till samma tolkning som vi utgående från de faktiska, tillgängliga uppgifterna om underhållsreservavgifterna. Enligt Skattestyrelsens ställningstagande får den som hyr ut flygplanet och som tar ut underhållsreservavgifterna inte uppta dessa reserver, som hyrestagaren betalar såsom inkomst, förrän underhållet har utförts (Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2007, 21.12.2007, fråga 2).

Trots att skatteavgörandena inte binder bokföringen bör man beakta att principen för prestationsprincipen är densamma i bokföringen och beskattningen. Då skattemottagaren ger ett utlåtande om behandlingen av någon post undersöker den karaktären på posten och grundar inte sin anvisning på antaganden om postens egenskaper och karaktär.

Vi anser att det även vid en jämförelse mellan underhållet av hyrda flygplan och sådana flygplan som vi själva äger framgår att underhållsreservavgiften är avsedd som en säkerhet. Ska underhållsutgiften behandlas på olika sätt för ett plan som vi äger och ett plan som vi hyr, då själva verksamheten är identisk? Nämnden beskriver på ett belysande sätt produktionen av tjänsten åt flygkunden som "en flygresa, som inleds då planet lyfter och avslutas då det landar ". Produktionen av tjänsten är identisk med det som har beskrivits då den erbjudna tjänsten produceras med det flygplan som ägs av tjänsteleverantören: ska tjänsten för det egna flygplanet även i detta fall då inledas redan under den räkenskapsperiod då flygprestationen överläts till kunden och den intäktsfördes i bokslutet? Ett sådant krav skulle avvika från etablerad god bokföringssed.

Enligt etablerad praxis ska underhållsavgifter bokföras som utgift och periodiseras på den räkenskapsperiod då underhållet utförs. Denna praxis utgör en del av god bokföringssed, som tillämpas på alla slags maskiner och apparater, såsom hissar, bilar o.d. En bokföring av kostnaden utgående från framtida underhåll på sådana tillgångar skulle stå i strid med etablerad bokföringspraxis, trots att det är allmänt känt att det uppstår ett behov att underhålla de aktuella tillgångarna då de används (till exempel då hissen går upp och ner eller en bil kör från en plats till en annan). Bokföringen av underhållsavgifter är identisk oberoende av om tillgången har hyrts eller om den är egen. Ägaren till tillgången avdrar dessutom avskrivningarna på tillgången utgående från dess fysiska och ekonomiska slitage, medan den bokföringsskyldige som hyrt tillgången drar av dem som hyreskostnad. Båda bokför sin underhållsutgift sedan, då underhållet utförs oberoende av om man betalt en garantiavgift eller ett förskott eller ingenting alls.

Observeras bör dessutom att flygplanet inte slits i takt med antalet avgångar eller antalet flygtimmar. Användningen av flygplanet orsakar naturligtvis slitage på det, liksom på andra maskiner och inventarier, men inte i takt med reserven eller hyran. Det underhållsintervall som behövs mellan grundreparationen av två likadana flygplansmotorer kan variera med flera år, trots att de två motorerna har använts i ett identiskt antal timmar.

2. Bokföringsnämndens utlåtande

2.1. I ansökan om utlåtande karaktäriseras underhållsreservavgiften som en säkerhet. Enligt bokföringsnämndens uppfattning är det eventuellt möjligt att grunda ett sakrättsligt tredjemansskydd till förmån för uthyraren för betalning av underhållsreservavgiften. Detta är dock inte bokföringsrättsligt avgörande då man försöker hitta ett svar till när den prestation som avses i underhållsreservavgiften kan anses realiseras.  

2.2. Nämnden uppfattar de aspekter som har presenterats i ansökan om utlåtande gällande tidsmässig allokering av utgiften på följande sätt:

2.2.1. Tidsmässigt hänför sig de underhållsavgifter som man förbereder sig för endast till inkomstförväntningar efter det att underhållet utförts. Eftersom bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) 2.3.1 § och 3.3.1 § 5 punkten upptas som kostnad för den räkenskapsperiod under vilken den prestation som utgör grunden för produktionsfaktorn har mottagits, skulle det vara för tidigt att uppta reservavgiftsutgifterna i resultaträkningen i takt med att betalning för underhåll sker under de föregående räkenskapsperioderna.

2.2.2. De till uthyraren betalda reservavgifterna bokförs som långfristig fordran i balansräkningen under de räkenskapsperioder som föregår underhållet.

2.2.3. Enligt BokfL 5:11 § ska på den som långfristig utgift aktiverade underhållsutgiften göras en avskrivningsplan, som grundar sig på att underhållsutgiften väntas producera inkomst efter det att underhållet mottagits. Enligt denna ska en avskrivning upptas i resultaträkningen för den räkenskapsperiod då underhållet mottas och på motsvarande sätt under de påföljande räkenskapsperioderna.  

2.3. Såsom nämnden i sitt tidigare utlåtande 1734/2004 har konstaterat får parterna i allmänhet fritt definiera prestationerna i avtalsförhållanden: om avtalsvillkoren beskriver det verkliga ändamålet med avtalet och de verkliga transaktionerna, finns det i allmänhet ingen bokföringsmässig grund för omdefiniering av dem. I linje med detta konstaterar nämnden att det är fullt möjligt att uthyrarens och hyrestagarens avtal grundar sig på en ömsesidig överenskommelse om att underhållsreservavgiften uttryckligen hänför sig till den del av hyrestagarens verksamhet som sker efter det att underhållsprestationen har mottagits. Att verifiera detta är dock en bevisfråga, som nämnden inte tar ställning till. Vid ett tvisteärende är detta något en domstol ska avgöra.

2.4. I sitt utlåtande 1923/2014 (punkt 2.4) har nämnden förstått det som så att uthyraren är mottagare av underhållsprestationen, vilket har utgjort grunden för att det skulle vara möjligt att göra en sådan aktivering som avses i punkt 2.2.3. Nämnden anser det för denna del vara nödvändigt att förtydliga att uppfattningen uttryckligen bygger på det skriftliga avtalsvillkoret Om villkoret beskriver den verkliga avsikten och de verkliga transaktionerna mellan parterna, finns det inte heller i detta avseende någon grund för omdefiniering i bokföringen. För klarhetens skull konstaterar nämnden att det av den promemoria från boutredaren som ingår i dokumentutredningen som utgör grunden för utlåtande 1923/2014 – som nämnden tidigare även tillsänt sökande för kännedom – framgår att det till följd av hur hyrestagarens ekonomiska ställning har utvecklats i praktiken har blivit så att uthyraren har gjort betalningen till underhållsföretaget i stället för hyresgästen. Om detta arrangemang är ett uttryck för att den som definierar underhållsbeställningen och är mottagare av underhållet i verkligheten har varit uthyraren av det aktuella flygplanet, eventuellt genom att anlita den som hyr flygplanet som ombud, utgör detta ett skäl för att ifrågasätta förutsättningarna för aktivering i bokslutet för den som har hyrt flygplanet. Bevisföringen gällande detta är även en bevisfråga, som nämnden inte har möjlighet att ta ställning till.

2.5. I sitt utlåtande 1923/2014 gällande detta ärende har nämnden framfört följande ställningstagande: "Då man i det ärende som avses i ansökan med flygplanet producerar tjänster i form av en flygresa för resenärerna/kunderna, som inleds med att flygplanet lyfter och slutar med att det landar uppstår det hos den bokföringsskyldige en utgift (underhållsreservavgift) för antalet flygtimmar, avgångar och landningar utöver de övriga kostnaderna för flyget. Utgående från dessa händelser har det enligt villkoren i hyresavtalet uppstått utgifter som bidragit till de inkomster som influtit. Då flygningen avslutats väntas den inte längre ge några inkomster.”

2.6. Ställningstagandet i utlåtande 1923/2014 grundar sig på uppfattningen att underhållsreservprestationen är en slutlig avgift. Om underhållsreservprestationen inte skulle göras, skulle den som hyr planet inte kunna fortsätta med flygverksamheten; prestationen är en grundläggande förutsättning för att det under prestationsperioden är möjligt att utöva flygverksamhet och därmed generera inkomster. Av den nya ansökan om utlåtande framgår inga sådana omständigheter utgående från vilka nämnden anser det motiverat att ändra sin åsikt. Även för denna frågas del hänvisar nämnden till sitt utlåtande i punkt 2.4 här ovanför; även denna omständighet är en bevisfråga.

2.7.  Med hänvisning till det som har presenterats här ovanför har bokföringsnämnden ingen grund att avvika från ställningstagandena i sitt tidigare utlåtande 1923/2014 till följd av denna senare ansökan om utlåtande.