Om bokföring av intäkter och kostnader vid förvärv av en fordringsportfölj
- Nummer
- 1869
1. Ansökan
Sökande (- - -) ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande frågor:
1. Kan sökande uppta intäkterna från de köpta fordringarna som omsättning?
2. Är den redovisningsprincip som sökande har presenterat gällande den bokföringsmässiga behandlingen av fordringarna förenlig med god bokföringssed?
Sökandes bransch är inköp och försäljning av fordringar, finansieringsverksamhet, administration av fordringar och placeringsverksamhet. Fordringsportföljerna består av sådana fordringar från kunder som säljer produkter och tjänster på kredit som dessa inte har lyckats ta hem. Det är ytterst olika typer av företag som säljer sina fordringar till sökande och kundkretsen består av finansinstitut, teleoperatörer, energibolag, postorderföretag osv.
Det typiska för de fordringar som köps är att de är från några till flera år gamla räknat från den ursprungliga förfallodagen. Vanligen har fordringarna inte enbart indrivits av kundföretagets egen preliminära indrivning utan även gått igenom en extern indrivningsbyrås processer och beroende på maturiteten och typen av fordran även varit för indrivning hos myndigheterna. Fordringarna har så gott som undantagslöst redan bokförts som kreditförluster i kundföretagets bokföring.
Försäljningen av inkuranta fordringar till sökande ger kundföretagen en möjlighet att hantera sina balansrisker, ett snabbare kassaflöde och kostnadsfördelar. Indrivning av gamla fordringar hör inte till kundföretagens kärnverksamhet. I egenskap av köpare av fordringarna eftersträvar sökande intäkter på längre sikt i sin affärsverksamhet. Dessa intäkter ska täcka de operativa kostnaderna från indrivning av fordringarna, kapitalkostnaderna i anknytning till verksamheten samt kompensation för den affärsverksamhetsrisk som sökande tar.
Värderingen av fordringsportföljerna grundar sig på en bedömning av fordringsportföljens
i) samtliga framtida kassaflöden,
ii) kostnader för indrivning och
iii) skatt som ska betalas på avkastningen.
Nuvärdet på portföljen räknas ut genom diskontering av de förutsedda framtida kontantbaserade nettokassaflödena (i – ii – iii) med en ränta som innehåller riskpremie till nuläget.
Enligt sökande prissätts fordringsportföljerna skilt för varje portfölj och en typisk portfölj innehåller tusentals fordringar och gäldenärer. Gäldenärerna i fordringsportföljerna har ofta i tidigare skeden av indrivningen konstaterats vara medellösa vid utmätningen, varefter fordringarna har överförts till efterindrivningen. I senare skeden av efterindrivningen, då gäldenärernas ekonomiska ställning har ändrats, uppgår andelen gäldenärer som årligen betalar någonting i en fordringsportfölj normalt till 3 – 15 % av gäldenärerna.
Mot denna bakgrund anser sökande det vara ytterst svårt eller till och med omöjligt att förutse en enskild gäldenärs prestationer, eftersom gäldenärens betalningsförmåga påverkas av individuella livssituationer och förändringar i dessa. På fordringsportföljnivå och under ett längre tidsintervall är det däremot möjligt att hitta genomsnittliga trender på hur mycket man klarar av att driva in under tidens gång i olika slags fordringsportföljer. Till följd av karaktären på fordringarna är osäkerheten likaså stor i dessa prognoser, men i den stora massan jämnas variationerna i de enskilda gäldenärernas situationer ut och variationerna på portföljnivå minskar. I praktiken sker värderingen av portföljen alltid genom stora skuldmassor och trots att prognoserna tidvis kan preciseras genom uppspjälkning av massan på mindre delmängder innehåller enskilda delmängder som ska bedömas i vilket fall som helst allt från flera tiotals till tusentals fordringar.
Köpeskillingen beskriver vardera partens bedömning av fordringsportföljens nuvärde. Köparen aktiverar den köpeskilling som har betalats för fordringsportföljen i sin balansräkning såsom anskaffningsutgift för fordringsportföljen.
Sökandes nuvarande fordringsportfölj innehåller över 590 000 fordringar och inemot tvåhundratusen gäldenärer.
Enligt bolaget ger den rådande modellen för bokföringspraxis där avkastningen på fordringarna bokförs som finansieringsintäkter i stället för som omsättning inte riktiga och tillräckliga uppgifter om bolagets ekonomiska resultat på det sätt som avses i bokföringslagen (1336/1997; härefter "BokfL") 3:2.1 §.
Hantering i bokföringen enligt sökandes förslag
Enligt den branschparagraf som har införts för sökande i handelsregistret ingår de köpta fordringarna i sökandes affärsverksamhet. Sökande lyder dock inte under Finansinspektionen och kan inte tillämpa det schema för resultaträkningen som finns i Finansinspektionens anvisning, eftersom sökandes verksamhet enligt sökandes uppfattning inte är sådan övrig finansieringsverksamhet som avses i 4.1 § i kreditinstitutslagen.
Sökande anser att kassaflödena från den köpta fordringsportföljen som helhet ska upptas såsom omsättning i resultaträkningen och de köpta fordringarna i balansräkningen som övriga omsättningstillgångar.
Enligt sökande bör värderingen och hanteringen av fordringsportföljen hanteras på följande sätt i omsättningstillgångarna:
Värdet på omsättningstillgångarna för de köpta fordringsportföljerna minskas utgående från den s.k. produktionsfaktormetoden där anskaffningsvärdet på omsättningstillgångar minskas med samma relativa andel som sökande under perioden har fått ett kassaflöde i förhållande till det förväntade totala kassaflödet. För intäktsföringens del motsvarar metoden samma principer som i bokföringsnämndens allmänna anvisning om intäktsföring av inkomst som intäkt enligt tillverkningsgrad. Sökande anser att samtliga kriterier för intäktsföring skulle uppfyllas vid ett tillvägagångssätt som följer portföljerna. Det separata bidraget är förutsebart och metoden skulle följas systematiskt i bokföringen. Sökandes informationssystem klarar också av att producera den nödvändiga informationen.
Sökande betonar att sökande köper in fordringar inom ramen för sin egentliga affärsverksamhet, vilket betyder att intäkterna från detta bör bokföras som omsättning och inköpen i anknytning till detta som omsättningstillgångar. Sökande anser att dess resultaträkning ger en felaktig bild av hur bolagets resultat har bildats såvida det bruttobelopp som har influtit på fordringarna inte upptas i omsättningen. Sökande fäster dessutom uppmärksamhet vid att en värdering av fordringarna skilt för varje enskild fordran i praktiken är ytterst arbetsdryg och konstgjord.
2. Begränsning av utlåtandet
Bokföringsnämnden tar inte ställning till skattelagstiftningen och utelämnar denna från utlåtandet eftersom tolkningen av denna inte hör till nämndens befogenhetsområde.
3. Motiveringar till utlåtandet
Definitionen av omsättning enligt BokfL 4:1 § är följande: "I omsättningen ingår försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen."
I förarbetet till lagen (RP 173/1997, s. 19) hänvisar man till bokslutsdirektivet samt bokföringsnämndens utlåtande om poster som ska avdras ur omsättningen. BokfL 4:1 § motsvarar artikel 28 i bokslutsdirektivet.
I sitt utlåtande BFN 1254/1994 konstaterade bokföringsnämnden följande om de poster som ska inkluderas i omsättningen: "I omsättningen upptas intäkterna från den bokföringsskyldiges ordinarie verksamhet. Den bokföringsskyldiges ordinarie verksamhet är sådan försäljning av produkter eller tjänster som förverkligar företagets ändamål. Det har varit etablerad praxis att inkludera alla vederlag på omsättningstillgångar i omsättningen ". Eftersom bestämmelserna i bokföringslagen av år 1997 till denna del inte avviker från de tidigare bestämmelserna kan det aktuella utlåtandet fortfarande tillämpas.
Utlåtandet BFN 1603/2000 gavs till en bokföringsskyldig vars huvudsakliga affärsidé var att köpa in och hantera fordringsportföljer, det vill säga kreditportföljer, som består av privatpersoners krediter som har förfallit för länge sedan. Fordringarna köptes som en kreditportfölj till ett fast pris som den bokföringsskyldige och den ursprungliga fordringsägaren hade kommit överens om och de överfördes på ett för gäldenären bindande sätt med alla rättigheter och skyldigheter till den bokföringsskyldige. Nämnden ansåg att den kreditportföljspecifika värdering som den bokföringsskyldige presenterade inte uppfyllde de allmänna bokslutsprinciperna i BokfL. Enligt nämndens anvisning hör de aktuella fordringarna till finansieringstillgångarna och vinsterna och förlusterna i anknytning till dem bokförs i gruppen finansieringsintäkter och ‑kostnader i resultaträkningen.
4. Bokföringsnämndens utlåtande
Sökande köper upp fordringsportföljer och strävar efter att skapa vinst på sin verksamhet genom att driva in ett belopp på de köpta fordringarna som överskrider anskaffningsutgiften samt kostnaderna från verksamheten. Fordringarna köps till ett pris som sökande och den ursprungliga fordringsägaren kommer överens om. Sökande driver in fordringarna på egen risk och får en ersättning för den risktagning som fordringarna orsakar. Denna är högst lika stor som skillnaden mellan det nominella värdet och anskaffningsutgiften. Överföringen av fordran till sökande och influten betalningsprestation på fordran är de affärstransaktioner på vilka en eventuell vinst uppstår.
4.1. Hantering i resultaträkningen
Utgående från det som har presenterats här ovanför anser bokföringsnämnden att sökandes ordinarie verksamhet uttryckligen är indrivning av de köpta fordringarna och därmed är intäkterna från den ordinarie verksamheten på motsvarande sätt den intäkt som inflyter i form av realiserade fordringar inom ramen för denna indrivningsverksamhet.
Då utgångspunkten för upprättande av bokslutet är kravet på en rättvisande bild (BokfL 3:2.1 §) anser bokföringsnämnden att detta krav uppfylls i den situation som har beskrivits i ansökan där de indrivna fordringarna upptas i omsättningen och kostnaderna från denna verksamhet på motsvarande sätt upptas som kostnader i affärsverksamheten. Eftersom BokfL 3:2.1 § är en central paragraf vid upprättande av bokslut ska det finnas ytterst vägande skäl till att förbigå den. Nämnden anser det inte finnas sådana skäl i sökandes fall. Därmed bör man anse att förfarandet där intäkterna på köpta fordringar upptas som omsättning i stället för som finansieringsintäkter ska anses vara förenligt med kravet på att bokslutet ska ge en rättvisande bild.
Som svar på sökandes fråga konstaterar nämnden att sökande som intäkter från den ordinarie verksamheten i omsättningen kan uppta de inkomster som har uppstått från fordringsportföljen under räkenskapsperioden.
4.2. Registrering i balansräkningen
Då indrivningen av fordringar – som intäkt från sökandes ordinarie verksamhet – upptas i omsättningen, ska även ett avgörande träffas om var fordringsportföljen ska upptas i balansräkningen på ett sätt som motsvarar detta förfarande.
Enligt sökande förvärvas de fordringshelheter som sökande köper in som fordringsportföljer där en typisk portfölj innehåller tusentals fordringar och gäldenärer; fordringsportföljerna prissätts portföljspecifikt och värdet på en enskild fordran fastställs inte separat.
Nämnden anser att de fordringsportföljer som sökande förvaltar med beaktande av sökandes affärsverksamhet kan anses vara avsedda för konsumtion i enlighet med BokfL 4:4 § eller tillgångar som är avsedda för överlåtelse antingen som sådana eller förädlade. Därmed ska fordringsportföljen upptas som ”övriga omsättningstillgångar” bland omsättningstillgångar under rörliga aktiva.
För tydlighetens skull konstaterar bokföringsnämnden att det som anges här ovanför betyder att nämndens ställningstagande gällande upptagande av intäkterna i resultaträkningen och fordringsportföljen i balansräkningen har ändrats från det som har angetts i det tidigare utlåtandet BFN 1603/2000.
4.3. Värdering av fordringar
Nämnden konstaterar att den princip om värdering skilt för sig som stadgas i BokfL 3:3.1 § förutsätter att sökande fastställer anskaffningsutgiften för respektive fordran. Detta kan göras med olika metoder i sökandes delbokföring av uppföljningen av fordringarna, till exempel genom att man i delbokföringen fastställer hur stor respektive fordrans relativa andel är av portföljens anskaffningsutgift.
Utgående från det som har nämnts här ovanför konstaterar bokföringsnämnden att värdering av omsättningstillgångarna enligt den s.k. produktionsfaktormetoden som sökande föreslår inte är förenlig med god bokföringssed.
Enligt BokfL 5:6.1 § ska anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som återstår vid räkenskapsperiodens utgång aktiveras. Är den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset vid räkenskapsperiodens utgång lägre än anskaffningsutgiften, ska skillnaden dock tas upp som kostnad. Sökande ska följa upp de fordringar som har upptagits som omsättningstillgångar enligt fordran. Då man vid upprättandet av bokslutet bedömer det sannolika överlåtelsepriset för respektive fordran i förhållande till anskaffningsutgiften ska de inkomster som har influtit på fordran beaktas som minskning av anskaffningsutgiften. Den fordringsspecifika, lägre anskaffningsutgiften i fordringsportföljen upptas som aktiva, om det sannolika, framtida överlåtelsepriset på fordran är minst lika stort som den aktiverade utgiften. Nämnden konstaterar ytterligare att den bokföringsskyldige ska sörja för att inte en enda av de fordringsportföljer som har upptagits som omsättningstillgång i bokslutet överskrider dess sannolika anskaffningsutgift eller överlåtelsepris.
Sökande ska uppta de nödvändiga tilläggsuppgifterna om hanteringen av fordringsportföljerna och förändringarna i bokslutsprinciperna och effekterna av dessa i noterna.
I noterna till bokslutet upptas de uppgifter om värderings- och periodiseringsprinciperna samt de använda metoderna som krävs för att bokslutet ska ge en rättvisande bild.
