Om en stiftelses skyldighet att upprätta separat bokslut

1. Ansökan

Sökande (Patent- och registerstyrelsen) har bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande en stiftelses skyldighet att upprätta separat bokslut.

Enligt sökande förvaltar en finländsk, i Finland registrerad, stiftelse en organisation som är registrerad som en självständig juridisk person i ett tredje land utanför den Europeiska ekonomiska sfären. Stiftelsen har dessutom en så kallad filial i det aktuella tredje landet. Enligt sökande har stiftelsen och den i det tredje landet registrerade juridiska personen enligt stiftelsens egen anmälan gemensam bokföring och ett gemensamt, konsoliderat bokslut. Stiftelsen har inte i egenskap av självständig juridisk person upprättat ett separat bokslut. Enligt sökandes uppgifter sker så gott som all den verksamhet som är ändamålet för stiftelsen genom den organisation som har registrerats som självständig juridisk person i det tredje landet.

Sökande har presenterat följande frågor:

-          bör man för en finländsk stiftelse alltid upprätta ett separat bokslut enligt bokföringslagen;

-          kan en finländsk stiftelse och en självständig juridisk person i ett tredje land enligt bokföringslagen upprätta ett gemensamt bokslut, trots att den i ett tredje land utanför den Europeiska ekonomiska sfären registrerade juridiska personen inte har ett separat bokslut och

-          kan en finländsk stiftelse, som s.k. moder i en koncern upprätta ett koncernbokslut enligt bokföringslagen utan att stiftelsen har ett separat bokslut över sin verksamhet och utan att eventuella samfund som ingår i samma koncern har separata bokslut.

2. Begränsning

2.1. I sitt utlåtande stöder sig bokföringsnämnden på lagstiftningen i Finland. Nämnden kan inte ta ställning till bestämmelserna om bokföring i tredje länder. Nämnden betonar ytterligare att den ger sitt utlåtande utgående från det material som sökande har presenterat och att nämnden inte känner till hur heltäckande detta material är.

3. Bestämmelser

3.1. Enligt bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) 1:1.1 § är en stiftelse alltid bokföringsskyldig.

3.2. Enligt BokfL 1:3 § ska den som är bokföringsskyldig iaktta god bokföringssed. Arbetsgruppen för omarbetning av bokföringslagen (Arbetsgruppen för omarbetning av bokföringslagen 1995, Rapport – Del 1, s. 36-37) har listat principerna för god bokföringssed och en av dessa principer är entitetsprincipen. Med entitetsprincipen avses att en ekonomisk enhet som för bok bildar en separat helhet.

3.3. Enligt BokfL 3:2 § ska bokslutet och verksamhetsberättelsen ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). Bilden ska vara rättvisande för dem som använder bokslutet och verksamhetsberättelsen. Användaren kan vara en enskild medborgare eller ett offentligt samfund, såsom beskattaren.

3.4. BokfL 1:6.1 § definierar att om en bokföringsskyldig har bestämmande inflytande i ett målföretag enligt 5 §, är den förstnämnda moderföretag och det sistnämnda dotterföretag. Moderföretaget och dess dotterföretag bildar en koncern.

3.5. BokfL 6 kapitlet behandlar koncernbokslutet. Enligt BokfL 6.1:2 är även andra moderföretag än aktiebolag eller ett öppet bolag eller kommanditbolag som direkt eller indirekt har ett aktiebolag som ansvarig bolagsman skyldiga att upprätta och i sitt bokslut ta in ett koncernbokslut, om de driver rörelse. Detta gäller inte enskilda yrkesutövare. Koncernbokslut behöver inte upprättas om, under såväl den räkenskapsperiod som har gått ut som under den omedelbart föregående räkenskapsperioden, högst en av de i 3 kap. 9 § 2 mom. fastställda gränserna har överskridits, räknade sammanlagt för både moderföretaget och dess dotterföretag. Ett koncernbokslut behöver inte heller upprättas om moderföretagets övriga ägare har gett sitt samtycke till att koncernbokslut inte upprättas.

3.6. Enligt BokfL 6:2.1 § ska koncernbokslutet upprättas som en sammanställning av koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar samt noterna till dessa. Koncernbokslutet skall upprättas samma dag som moderföretagets bokslut. Enligt BokfL 6:2.4 ska handlingar som ingår i och bifogas till koncernbokslutet vara överskådliga och bilda en helhet.

3.7. I BokfL 6:3 § finns följande stadganden om avvikelser till skyldigheten att sammanställa dotterföretagen:

”Ett dotterföretags bokslut behöver inte tas med i koncernbokslutet, om

1) sammanställningen inte är nödvändig för att ge en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning,

2) moderföretagets innehav i dotterföretaget är kortvarigt och avsett enbart att överlåtas vidare,

3) de uppgifter som är nödvändiga för att upprätta koncernbokslutet inte kan erhållas inom den tid som bestämts för upprättandet av bokslutet eller om anskaffandet av uppgifterna medför oskäliga utgifter, eller

4) betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva inflytande i dotterföretaget.

Dotterföretagens bokslut skall tas med i koncernbokslutet, om till koncernen hör flera sådana dotterföretag som avses i 1 mom. 1 punkten och koncernbokslutet inte ger en rättvisande bild av koncernens resultat och ekonomiska ställning i det fall att dotterföretagens bokslut lämnas utanför koncernbokslutet.”

3.8. Enligt lagen om stiftelser (109/1930) 10:11.4 § ska en stiftelses bokslut upprättas enligt BokfL. Utöver vad denna lag stadgar ska av verksamhetsberättelsen framgå huvuddragen för hur stiftelsens har verkat för att förverkliga sitt ändamål under räkenskapsperioden.

4. Bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden och allmänna anvisningar

4.1. I sitt utlåtande BFN 1471/1997 har bokföringsnämnden betonat bokföringens entitetsprincip:

”Bokföringens huvuduppgift är att hålla den bokföringsskyldiges pengar, utgifter och inkomster separat från övriga bokföringsskyldiga och övriga ekonomiska enheters pengar, utgifter och inkomster. Med bokföringsskyldigheten i 1 § i bokföringslagen avses i första hand denna skyldighet att hålla dessa separat.”

4.2. Bokföringsnämnden har behandlat entitetsprincipen och skyldigheten att ha separat bokföring i sitt utlåtande BFN 1850/2010. I punkt 2.2. i utlåtandet konstaterar nämnden att enligt den entitetsprincip som tillämpas på bokföringen bildar en sådan ekonomisk helhet som för bok en separat helhet. Detta förutsätter att affärstransaktionerna i den ekonomiska helhet som för bok ska separeras från affärstransaktioner hos intressentgrupper och övriga enheter. I punkt 2.4.11. konstaterar bokföringsnämnden ytterligare som sitt ställningstagande att ”den bokföringsmässiga entitetsprincipen och separeringsskyldigheten hänför sig till en enskild bokföringsskyldig, som bildar en separat ekonomisk enhet i förhållande till övriga ekonomiska aktörer; i detta hänseende är koncernbolagen separata ekonomiska helheter, som har fordringar och skulder med övriga ekonomiska enheter.” Nämnden betonar ytterligare att bokslutet och verksamhetsberättelsen för en finländsk bokföringsskyldig ska ge en sådan rättvisande bild som avses i BokfL 3:2.1 §.

4.3. I sitt utlåtande BFN 1519/1998 har bokföringsnämnden behandlat skyldigheten för en stiftelse att i egenskap av moderföretag upprätta koncernbokslut. Nämnden ansåg att stiftelsen i det specifika fallet hade en sådan skyldighet. Nämnden har dessutom konstaterat att den skyldighet som stiftelsen har att upprätta ett koncernbokslut enligt principen om sak före form, som ingår i god bokföringssed, inte påverkas av att affärsverksamheten huvudsakligen sker genom dotterföretag.

4.4. I sin allmänna anvisning om upprättande av verksamhetsberättelse (12.9.2006) behandlar bokföringsnämnden i punkt 2.14.4 uppgifter som stiftelser ska lämna i verksamhetsberättelsen. I punkten konstaterar nämnden att en stiftelse enligt lagen om stiftelser alltid ska uppgöra en verksamhetsberättelse, såvida den inte är en sådan liten bokföringsskyldig som avses i BokfL 3:9.2 §. I så fall kan stiftelsen fatta beslut om att inte upprätta någon verksamhetsberättelse i enlighet med BokfL. Den ska dock såsom verksamhetsberättelse lämna den uppgift om hur den har verkat för att uppfylla sitt ändamål som den nämnda lagen om stiftelser kräver. Detta dokument ska för tydlighetens skull döpas till ”verksamhetsberättelseuppgifter enligt lagen om stiftelser” och dokumentet får inte innehålla några andra uppgifter. 

4.5. I sin allmänna anvisning om upprättande av koncernbokslut (7.11.2006) behandlar bokföringsnämnden mera detaljerat skyldigheten att upprätta koncernbokslut samt konsolidering av bokslutsuppgifterna för ett utländskt dotterföretag.

5. Bokföringsnämndens utlåtande

5.1. Entitetsprincipen – svar på första och andra frågan

Enligt BokfL 1:1.1 § är en finländsk stiftelse alltid bokföringsskyldig. Enligt entitetsprincipen, som ingår i god bokföringssed, ska stiftelsen i egenskap av självständig ekonomisk enhet upprätta ett separat bokslut. Den bokföringsskyldige kan inte uppta inkomster och utgifter från en annan ekonomisk enhet i sin bokföring. Stiftelsen ska i sin verksamhetsberättelse eller på motsvarande sätt ”i de uppgifter för verksamhetsberättelsen som avses i lagen om stiftelser”, redogöra för hur den förverkligar sitt syfte. Om stiftelsen inte utövar verksamhet som förverkligar dess syfte bör man redogöra för hur verksamheten har organiserats till exempel genom ett dotterbolag.

5.2. Skyldighet att upprätta koncernbokslut – svar på den tredje frågan

Såsom svar på sökandes tredje fråga konstaterar nämnden att en finländsk stiftelse i egenskap av moderföretag inte kan upprätta ett sådant koncernbokslut som avses i bokföringslagen utan att den har ett separat bokslut upprättat för stiftelsen och utan att eventuella samfund som ingår i samma koncern har separata bokslut. Enligt BokfL 6:2.1 § första satsen ska koncernbokslutet upprättas som en sammanställning av koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar samt noterna till dessa.