Om den bokföringsmässiga behandlingen av det överskott som avses i elmarknadslagstiftningen

1.      Begäran om utlåtande

Energimyndigheten ber om utlåtande gällande god bokföringssed i elnätsinnehavarens bokslut för bokföring av det preliminära överskottet vid övervakningen av att prissättningen för elnätsverksamheten är skälig. Sökande har gett följande bakgrundsinformation till sin ansökan.

Energiverkets tillsyn över att eldistributionsprissättningen är skälig sker under tillsynsperioder på fyra år. I de tillsynsmetoder som på förhand fastställs för tillsynsperioden granskas å ena sidan det kapital som bundits till nätverksamheten och den skäliga avkastningen på detta och å andra sidan det justerade resultatutfallet från nätverksamheten. Den primära utgångspunkten för tillsynen är att den skäliga avkastning som räknas ut på det bundna kapitalet i elnätsinnehavarens elnätsverksamhet definierar den övre gränsen för det justerade resultatet från elnätsverksamheten. Det ackumulerade under- eller överskottet under tillsynsperioden fås genom att räkna ut differensen mellan den skäliga avkastningen och det förverkligade justerade resultatet. Beloppet för det ackumulerade under- eller överskottet fastställs med ett tillsynsbeslut som ges efter tillsynsperiodens slut.

De särredovisade boksluten för elnätsverksamheten utgör grunden för tillsynen över att prissättningen är skälig. Enligt elmarknadslagen (588/2013) 78§ avses i elmarknadslagen med särredovisning att det för varje räkenskapsperiod ska upprättas en resultaträkning och balansräkning för de elaffärsverksamheter som ska särredovisas samt en kombinerad resultaträkning och balansräkning för företagets övriga affärsverksamheter. Enligt elmarknadslagen 78 § ska resultaträkningen och balansräkningen, vilka ska kunna härledas ur företagets bokföring upprättas enligt bokföringslagen.

Energimyndigheten övervakar att avkastningen på nätverksamheten för nätverksinnehavarna under tillsynsperioden inte överskrider den fastställda skäliga nivån. Om nätverksinnehavarens prissättning överskrider nivån för skälighet åläggs nätverksinnehavaren att beakta överskottet i den prissättning som används under följande tillsynsperiod. Överskottet returneras alltså under den följande tillsynsperioden genom prissättningen av nätverkstjänsterna. I förarbetet till elmarknadslagen (RP 127/2004 rd, s. 27) har man uttryckligen tagit ställning till mekanismen för kompensering av överskotten och konstaterat att kundspecifika återbetalningar leder till att den funktionella nyttan av tillsynen går förlorad samt att tillsynskostnaderna ökar betydligt för nätverksinnehavarna och myndigheterna. Enligt förarbetet till lagen (RP 20/2013 rd, s. 19) ska nätverksinnehavaren efter tillsynsperiodens utgång returnera ett eventuellt överskott genom att sänka priserna på överföringstjänster för kunderna. Det överskott som returneras under följande tillsynsperiod utgör alltså inte en utgift för nätverksbolaget utan utebliven inkomst.

För räkenskapsperioden 1.1.2015 – 31.12.2015 har ett bolag som utövar elnätsdistributionsverksamhet i sitt bokslut bokfört en avsättning för överskott eftersom prognosen för den 3:e tillsynsperioden (2012 – 2015) enligt bolagets egna uträkningar kommer att visa överskott i Energimyndighetens tillsynsbeslut. I bolagets bokslut har periodiseringen av överskottet bokförts som kortfristiga passiva resultatregleringar och omsättning.

Utgångspunkten för bedömning av att prissättningen är skälig vid uträkningen av det uppskattade och justerade förverkligade resultatet är rörelsevinsten i nätbolagets särredovisade resultaträkning för nätverksamheten. Den avsättning som bolaget har gjort minskar rörelsevinsten och därmed även det justerade resultatutfallet. Detta medför att ett eventuellt överskott för tillsynsperioden minskar och att grunden för avsättning samtidigt försvinner.

I förarbetet till regeringens proposition till bokföringslagens 5 kap. 14 § (RP 89/2015 rd, s. 95) konstateras det att "momentets ordalydelse har ändrats i syfte att förtydliga upptagandet i balansräkningen. Liksom i den föregående bestämmelsen ska en framtida utgift eller förlust som dragits av under räkenskapsperioden tas upp i balansräkningen som en avsättning då dess exakta belopp är osäkra. Denna anvisning har kompletterats med en bestämmelse om att i annat fall – då både beloppet och realiseringstidpunkten är kända – ska beloppet, beroende på dess karaktär, tas upp i balansräkningen som främmande kapital eller som en resultatregleringspost." Energimyndigheten publicerar årligen preliminära uppgifter på över- och underskotten för tillsynsperioden. Avsikten med dessa uträkningar är endast och enbart att ge kunderna och nätinnehavarna information om hur skäligheten i prissättningen har utvecklats under tillsynsperioden. De publicerade preliminära uträkningarna är inte bindande för Energimyndigheten då den fattar sitt tillsynsbeslut i slutet av tillsynsperioden.

Sökande frågar:

1)      Är återbetalningen av det överskott som elmarknadslagstiftningen förutsätter en sådan framtida utgift eller förlust som avses i bokföringslagen 5 kap. 14 §?

2)      Är det förenligt med god bokföringssed att bokföra det preliminära överskottet som en avsättning innan den övervakande myndigheten har fattat beslut i ärendet?

3)      Är det förenligt med god bokföringssed att bokföra det preliminära överskottet som en passiv resultatreglering innan den övervakande myndigheten har fattat beslut i ärendet?

4)      Om det preliminära överskottet i enlighet med god bokföringssed ska bokföras som avsättning eller passiv resultatreglering i vilket skede av övervakningsperioden ska bokföringen göras? Därtill undrar vi i vilken resultaträkningspost återbetalningen av överskottet ska bokföras för att vara förenlig med god bokföringssed?

2.      Bokföringslagstiftning

Bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) 5:14 § stadgar:

1 mom. I resultaträkningen ska de utgifter och förluster dras av som orsakas av framtida förpliktelser, om

1) de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,

2) de ska anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,

3) den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och

4) de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.

2 mom. Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust som avses i 1 mom. eller datum för utgiftens eller förlustens realisering är känt ska det, beroende på dess karaktär, tas upp i balansräkningen som främmande kapital eller som en resultatregleringspost. I annat fall ska beloppet tas upp som en avsättning.

3 mom. Förluster och utgifter som avses i 1 mom. samt avsättningar som avses i 2 mom. ska i resultaträkningen och balansräkningen tas upp till sitt sannolika belopp.

4 mom. Avsättningar får inte användas för nedskrivning av tillgångsposter till ett belopp som är mindre än det som tagits upp i balansräkningens aktiva.

3.      Utlåtande

3.1. Det centrala vid bedömningen av förutsättningarna för en sådan avsättning som avses i BokfL 5:14.2 § är hur förfarandet med jämkning av överskottet enligt lagstiftningen ska genomföras. Enligt den utredning som har presenterats i ansökan ska nätinnehavaren, om Energimyndigheten efter tillsynsperiodens utgång bedömer att nätinnehavarens prissättning har överskridit en skälig nivå, beakta detta överskott i den prissättning som används under följande tillsynsperiod.  Därmed finns det en begränsning för prissättningen för de räkenskapsperioder som följer på den avslutade tillsynsperioden. Med andra ord betalar nätbolaget inte separat ut en återbetalning till varje kund som det haft under tillsynsperioden på de avgifter som tagits ut, men överskottet beaktas genom en sänkning av betalningsnivån under den påföljande tillsynsperioden för den då existerande kundkretsen.

3.2. Utgående från vad som presenterats i punkt 3.1. här ovanför anser bokföringsnämnden att den återbetalning av överskottet som avses i ansökan inte utgör en utgift för nätbolaget. Nätbolaget tar inte emot någon prestation och det blir inte separat skyldigt att göra återbetalningar till sina kunder. Eftersom det inte är fråga om en utgift eller förlust faller den inte inom ramen för BokfL 5:14 § tillämpningsområde. Det finns därmed ingen grund i bokföringslagen för bokföring av en avsättning.

3.3. Bokföringsnämnden anser det inte heller vara fråga om en justering av omsättningen eftersom den överföringsavgift som har fakturerats kunderna för respektive räkenskapsperiod utgör nätbolagets slutliga, totala inkomster. Ingen ytterligare justering görs. Tolkningen skulle vara en annan om myndighetens beslut var att återbetala inkomster som har bokförts för en viss räkenskapsperiod som överföringsavgifter. I ett sådant fall skulle de periodiseras på samma sätt som justeringar av försäljningen.

3.4. Bokföringsnämnden rekommenderar att bolaget i sina bokslutsprinciper, till exempel vid beskrivningen av hur omsättningen fastställs, tydligt beskriver det jämkningsförfarande för överföringsavgifterna som finns i speciallagstiftningen, såsom en eventuell senare skyldighet att sänka avgifterna samt nätbolagets eventuella bedömning av hur dessa påverkar bolaget.

3.5. Svaret på sökandes frågor 1-3 är negativt. Nämnden betonar att dess ställningstagande har begränsats till bokföringsrättsliga omständigheter. Övervakningen av hur ändamålet med elmarknadslagstiftningen utfaller och åtgärder i anknytning till detta hör till den behöriga myndigheten.