Om behandling av bundna fonder i en stiftelses bokslut och koncernbokslut

1. Ansökan

Sökande (- - -) är en stiftelse som ber om utlåtande gällande hur bundna fonder ska behandlas i sökandes koncernbokslut. Enligt den metod som sökande använder elimineras alla interna affärstransaktioner mellan den sökande stiftelsen och de bundna fonder som den förvaltar.

Enligt sökandes beskrivning av koncernstrukturen är sökande moderstiftelse i en koncern som består av två fastighetsbolag, ett bostadsaktiebolag och ett kommanditbolag samt därtill ett vilande aktiebolag. Stiftelsen förvaltar också ett flertal bundna fonder, som beviljar stöd, stipendier och penningpriser. Fonderna kan ta emot donationer.

1.1. Stiftelsens särskilda bokslut

I stiftelsens bokslut ingår fondernas medel som en skild post under bestående aktiva (Tillgångar i bundna fonder) och fondkapitalet har presenterats som en skild post (Bundna fonder) under eget kapital.

I resultaträkningen upptas intäkterna och kostnaderna från fonderna separat och räkenskapsperiodens vinst överförs som en separat post till fondkapitalet, som ingår i eget kapital.

De interna administrativa tjänster som stiftelsen utför för fonderna upptas som en rättelsepost till stiftelsens kostnader och på motsvarande sätt som fondernas kostnader i resultaträkningen.

Det stöd som fonderna delar ut till stiftelsen är en kostnad i fonderna. I stiftelsen bokförs de mottagna tillgångarna som ökning av kassamedlen och kortfristiga skulder. Då stiftelsen inleder ett enskilt projekt, för vilket stöd har fåtts, bokförs utgifterna som kostnad. Det stöd som har influtit från en bunden fond bokförs på motsvarande sätt projektspecifikt som övrig intäkt motsvarande kostnaderna och minskning av de kortfristiga skulderna i takt med att projektet fortskrider och kostnader uppstår.

Ränteintäkterna på lån beviljade av de bundna fonderna bokförs som intäkt i fonderna och som räntekostnad i det mottagande dotterbolaget.

1.2. Koncernbokslutet

Eftersom styrelsen för stiftelsen fattar beslut om förvaltning av donationerna har sökande utgått från att de aktuella fonderna ingår i stiftelsens koncern och att de interna affärstransaktionerna ska elimineras.

I koncernbokslutet har samtliga interna affärstransaktioner mellan stiftelsen, dess dotterbolag och fonderna eliminerats. De beviljade stöden elimineras ur fondernas utgifter och stiftelsens inkomster. I eget kapital bokförs detta stöd som ökning av fondernas kapital och minskning av stiftelsens resultat för räkenskapsperioden. Förvaltningsdebiteringarna har eliminerats, liksom även lånen och räntorna på dem.

Värdet på fondernas tillgångar och mängden eget kapital är lika stora i stiftelsens bokslut. I koncernbokslutet är tillgångarna i fonderna lägre än mängden eget kapital i fonderna. I koncernbokslutet beror denna skillnad huvudsakligen på att de interna bidragen har lagts till i fondernas eget kapital. Det andra möjliga bokföringssättet som sökande nämner är att uppta de stöd som fonderna delar ut mot posten balanserad vinst/förlust i stiftelsen i stället för mot fondernas eget kapital. Enligt sökande skulle denna metod kunna motiveras med att den stämmer överens med elimineringen av intern dividend i en koncern bestående av aktiebolag.

Sökande ber bokföringsnämnden om utlåtande hur affärstransaktionerna mellan fonderna, stiftelsen och dess dotterföretag ska behandlas i koncernbokslutet. Utöver de två metoder som sökande har beskrivit här ovanför presenterar man även ett tredje alternativ: ingen eliminering av transaktionerna mellan fonderna och stiftelsen görs.

2. Motiveringar till utlåtandet
2.1. Lagstiftning.

Enligt bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) 1:1.1 § 6 momentet är stiftelser alltid bokföringsskyldiga. Det finns inga särskilda bestämmelser om en stiftelses bokföring och bokslut i bokföringslagen. Vid skötseln av bokföringen och upprättandet av bokslutet för stiftelser ska de allmänna principerna om god bokföringssed i BokfL 1:3 § samt riktiga och tillräckliga uppgifter i BokfL 3:2 § följas.

Enligt bokföringsförordningen (1339/1997, härefter ”BokfF”) 1:6.4 § ska en ideell sammanslutning eller stiftelse i sin balansräkning särskilt ta upp sådana medel eller sådant kapital vars användning har begränsats med specialbestämmelser.

Medel som skall förvaltas särskilt skall tas upp som en egen grupp i balansräkningen enligt BokfF 1:6.5 §.

BokfF 1:3 § innehåller bestämmelser om det schema som används för resultaträkningen i en ideell sammanslutning och stiftelse:

Intäkterna och kostnaderna i varje grupp skall anges tillräckligt specificerade i resultaträkningen eller i en not till den. Intäkterna av och kostnaderna för den ordinarie verksamheten skall med beaktande av verksamhetens art och omfattning dessutom specificeras enligt verksamhetsområde i resultaträkningen eller i en not till den. I fråga om rörelsen kan uppges endast totalbeloppen av intäkter och kostnader, varvid till resultaträkningen skall fogas en särskild resultaträkning över rörelsen.

BokfL 6:2 § om upprättande av koncernbokslut lyder:
Koncernbokslutet skall upprättas som en sammanställning av koncernföretagens resultaträkningar och balansräkningar samt noterna till dessa. Koncernbokslutet skall upprättas samma dag som moderföretagets bokslut.
Ett publikt aktiebolag samt ett privat aktiebolag och ett andelslag, som är skyldigt att upprätta koncernbokslut enligt denna lag, skall i koncernbokslutet inkludera en finansieringsanalys för koncernen, i vilken anskaffningen och användningen av koncernens medel under räkenskapsperioden utreds.
I verksamhetsberättelsen för moderföretaget ges i 3 kap. 1 § 4 mom. avsedda upplysningar även för koncernens del.
Handlingar som ingår i och bifogas till koncernbokslutet skall vara överskådliga och bilda en helhet.
2.2 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande BFN 1334/1995 behandlat fonder med egen täckning eller andra fonder som har anvisats för ett bestämt ändamål. Nämnden har dessutom kommit med ställningstaganden kring samma ämnesområde i sina utlåtanden BFN 1752/2005 och BFN 1694/2002. Ett utlåtande om schemat för stiftelsens resultaträkning har getts i BFN 1657/2001 och om bokföringspraxis i BFN 1328/1995. I sitt utlåtande BFN 1694/2002 tog bokföringsnämnden ställning till den bokföringsmässiga behandlingen av andra fonder som stiftelser förvaltar än de som har definierats i lag. Enligt utlåtandet kan medel överföras till sådana fonder endast ur räkenskapsperiodens överskott utgående från beslut fattade av de korrekta förvaltningsorganen i stiftelsen. Överföringen till fonden kommer därmed inte att belasta resultatet, men görs endast som en intern överföring i balansräkningen.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Registrerade stiftelser liksom även ideella föreningar förvaltar ibland över fonder i vilka användningen av kapitalet eller avkastningen från detta har begränsats genom särskilda bestämmelser. Sådana fonder, som har bundits för specifika ändamål fördelas i allmänhet – såsom i det tidigare utlåtandet BFN 1334/1995 har gjorts – på två grupper: a) fonder med egen täckning det vill säga s.k. osjälvständiga stiftelser och b) övriga till sitt användningsändamål bundna fonder. Det kännetecknande draget för fonder med egen täckning är att tillgångarna i dem ska hållas separat från stiftelsens övriga tillgångar: det är en tillgångspost som en person, sammanslutning eller ett företag har överlåtit till stiftelsen för skötsel. Stiftelsen använder sedan avkastningen från tillgångsposten för det ändamål som överlåtaren har definierat. I den senare typen av fond har användningsändamålet för medlen på ett eller annat sätt begränsats och denna begränsning grundar sig på en viljeförklaring, en donation eller ett testamente, av en aktör utanför stiftelsen. Här nedan används den gemensamma benämningen "bunden fond" för dessa två typer av fond.

3.2. Eftersom grunden för en bunden fond utgörs av en viljeförklaring av en i förhållande till den registrerade stiftelse som förvaltar tillgångarna extern aktör av typ en bestämmelse i ett testamente, som begränsar den frihet att fatta beslut som stiftelsens förvaltningsorgan har gällande användning av tillgångarna, kräver bokföringsförordningen särskild information om de bundna fonderna. BokfF 1:6.4 § ålägger en ideell sammanslutning eller stiftelse att i sin balansräkning särskilt ta upp sådana medel eller sådant kapital vars användning har begränsats med specialbestämmelser. Medel som skall förvaltas särskilt skall tas upp som en egen grupp i balansräkningen (BokfF 1:6.5 §). Bokföringsnämnden anser att det sistnämnda momentet ska tillämpas på fonder med egen täckning och det förstnämnda på samtliga bundna fonder.

3.3. Detta utlåtande gäller behandlingen av transaktioner mellan den bundna fonden och stiftelsen samt ett dotterföretag i bokslutet och koncernbokslutet. För styrning av god bokföringssed ger nämnden dessutom på eget initiativ ett utlåtande om hur behandlingen av dessa transaktioner ska ordnas i bokföringen under räkenskapsperioden. För klarhetens skull konstaterar bokföringsnämnden ytterligare att den inte tar ställning till om de fonder som har upptagits i sökandes balansräkning är bundna fonder.

Uppgifter om principerna för upprättande av bokslutet

3.4. Det finns inte någon speciell lagstiftning om grundandet av en bunden fond, vilket betyder att grundaren till exempel i sitt testamente fritt kan bestämma om fondens verksamhet. Härav följer att det inte nödvändigtvis är möjligt att uttömmande klassificera fonderna till exempel utgående från de bestämmelser om användningen som deras grundare har gett. Nämndens uppfattning är att den privaträttsliga ställningen för en bunden fond också i övrigt är ospecificerad, vilket betyder att varje bunden fond ska bedömas separat. I rättspraxis har man åtminstone i ett enskilt fall ansett att en bunden fond inte hörde till en stiftelses konkursbo och medlen därmed inte heller till tillgångarna i stiftelsens konkursbo. Eftersom bestämmelserna för varje stiftelse är individuella bl.a. gällande användning av kapitalet ska den stiftelse som sköter fonden beakta dessa fondspecifika skillnader vid upprättande av bokslutet.

3.5. Utgående från det som har presenterats här ovanför anser bokföringsnämnden det vara viktigt att den stiftelse som sköter den bundna fonden i redogörelsen för de principer som har följts vid upprättande av stiftelsens bokslut beskriver hur de bundna fonderna har behandlats i bokslutet och koncernbokslutet. De alternativa sätten för behandling i bokslutet har beskrivits i punkterna 3.7. och 3.10. här nedanför.

Särskilt bokslut

3.6. Enligt sökande anges intäkterna och kostnaderna från de bundna fonderna som separata poster i stiftelsens resultaträkning. Bokföringsnämnden konstaterar att resultatschemat för stiftelser inte innehåller någon skild rubrik för bundna fonder (BokfF 1:3 §), vilket betyder att en sådan inte bör användas. Den metod som har beskrivits i ansökan är alltså inte förenlig med god bokföringssed. Intäkterna och kostnaderna i de bundna fonderna ska upptas i den punkt dit de enligt sin natur hör, som intäkter eller kostnader i tillförda medel eller placerings- och finansieringsverksamheten.

3.7. I egenskap av registrerad stiftelse är sökande en sådan bokföringsskyldig som avses i BokfL som ur ett bokföringsmässigt perspektiv är en enhetlig ekonomisk enhet, det vill säga en helhet, i förhållande till övriga ekonomiska helheter såsom tidigare har beskrivits i utlåtande BFN 1334/1995. En av bokföringens uppgifter är att hålla inkomster, utgifter, tillgångar och skulder i en sådan ekonomisk enhet separerade från inkomsterna, utgifterna, tillgångarna och skulderna i övriga ekonomiska enheter. Bokföringsmässigt är en bunden fond däremot å andra sidan inte en självständig ekonomisk enhet, men en del av den ekonomiska enhet som den registrerade stiftelsen bildar. Detta betyder att de interna transaktionerna mellan den bundna fonden och stiftelsen kan elimineras vid upprättandet av stiftelsens särskilda bokslut. Det alternativa sättet är att med stöd i BokfF 1:3.3 § uppta de poster som ingår i stiftelsens resultaträkningsschema specificerade så att den andel som hänför sig till fonderna upptas separat. I så fall ska de interna transaktionerna mellan den bundna fonden och stiftelsen också inkluderas i de poster som meddelas separat i stiftelsens balansräkning med stöd i BokfF 1:6 § 4 och 5 momentet.

3.8. Om det finns ett stort antal bundna fonder rekommenderar bokföringsnämnden att de interna transaktionerna mellan den bundna fonden och stiftelsen elimineras i stiftelsens särskilda bokslut. Det betyder att man i så fall inte inkluderar transaktionerna mellan den bundna fonden och stiftelsen och därmed inte heller de eventuella interna bidrag som ingår i dem i resultaträkningen. På samma sätt elimineras ett eventuellt internt bidrag som stiftelsen har debiterat och som ingår i den bundna fondens kostnader ur den bundna fondens kostnader och stiftelsens intäkter. Likaså ska ett eventuellt stöd eller understöd som den bundna fonden har beviljat stiftelsen och som är tillåtet enligt fondens stadgar och ändamål, bokföras enligt prestationsprincipen och elimineras i resultaträkningen med poster som till sitt belopp har motsatt storlek. På motsvarande sätt elimineras därmed även fordringarna och skulderna mellan den bundna fonden och stiftelsen i stiftelsens särskilda bokslut med undantag för sådana tillgångs- och skuldposter som ska inkluderas i de poster i stiftelsens balansräkning som separat ska rapporteras med stöd i BokfF 1:6 § 4 och 5 momentet. För avlägsnande av dubbleringarna mellan inbördes posterna används de eliminerings- och rättelsetekniker som används vid upprättande av koncernbokslut. Uppgifterna om de bundna fondernas resultaträkningsposter ges som noter i en sammanställning med övriga noter om bundna poster för att resultaträkningen ska ge en så klar bild av hur stiftelsens resultat som helhet har uppstått som möjligt (noterna behandlas i punkt 3.13). Hanteringen av intäkterna från och användningen av kapitalet i de bundna fonderna behandlas senare i punkt 3.14. Koncernbokslut

3.9. För koncernbokslutets del konstaterar bokföringsnämnden för det första att mängden eget kapital som de bundna fonderna uppvisar ska vara densamma i det särskilda bokslutet och koncernbokslutet. Likaså är den bokföring av överföring till fond som upptas i resultaträkningen lika stor i stiftelsens särskilda bokslut som i koncernen.

3.10. För elimineringen av fordringar och skulder mellan stiftelsen som sådan och dess dotterföretag används sedvanliga tekniker för upprättande av koncernbokslut. Om den bundna fonden däremot har en fordran på ett dotterföretag som påverkar täckningen på fondens kapital ska man i principerna för upprättande av stiftelsens bokslut redogöra för hur detta fordringsförhållande har behandlats i koncernbokslutet. Med hänvisning till punkt 3.4 rekommenderar bokföringsnämnden att en sådan fordran inte elimineras ur koncernbokslutet såvida stiftelsen inte på goda grunder anser att den aktuella bundna fonden baserat på bestämmelserna om fonden ingår i stiftelsens bo. Ifall stiftelsen anser det vara motiverat att göra en eliminering av den bundna fondens fordringar hos stiftelsens dotterföretag ska en redogörelse för detta val finnas i principerna för upprättande av koncernbokslutet samt en not om de nämnda fordringarna ges.

Bokföring under räkenskapsperioden

3.11. Med stöd i den särskilda ställning som har beskrivits i punkterna 3.1 och 3.3 här ovanför anser bokföringsnämnden att det hör till god bokföringssed enligt BokfL 1:3 § att bokföringssystemet tillåter uppföljning av de bundna fonderna i den löpande bokföringen under räkenskapsperioden så att affärstransaktionerna i anknytning till fonden kan avskiljas ur den övriga bokföringen. I praktiken är det ändamålsenligt att följa upp den bundna fonden till exempel som ett separat kostnadsställe. Den bundna fonden kan även följas upp som en separat balansenhet såsom har konstaterats i bokföringsnämndens kommunsektions allmänna anvisning om den bokföringsmässiga behandlingen av kommunala affärsverk (29.5.2007), som även tillämpas på bundna fonder.

Accentuerad transparens i bokslutet

3.12. Bokföringsnämnden anser kravet på accentuerad transparens vara nödvändig för att trygga att den viljeyttring från en aktör utanför stiftelsen som utgör grunden för den bundna fonden förverkligas vid användning av fondmedlen. Den information som ges om den bundna fonden ska därmed separat granskas avseende kravet på en rättvisande bild i BokfL 3:2.1 §. Detta betyder först och främst att användningen av de tillgångar som är täckning för den bundna fonden ska framgå av bokslutet eller noterna till bokslutet. Som noter ska även upptas tillräckliga uppgifter om intäkter, kostnader, tillgångar och skulder i den bundna fonden samt uppgifter om den bundna fondens kapital och ändringar i kapitalet, såvida dessa inte framgår av resultaträkningen eller balansräkningen. Motsvarande uppgifter ges även specificerade för affärstransaktionerna mellan stiftelsen och de företag som ingår i stiftelsens koncern och den bundna fonden. Uppgifterna specificeras för respektive fond; om antalet bundna fonder är stort kan uppgifterna presenteras sammanställda på ett ändamålsenligt sätt så att de uppgifter som är väsentliga för en rättvisande bild framgår. Nämnden konstaterar ytterligare för tydlighetens skull att uppgifterna i BokfF 1:6 § 4 och 5 momentet ska framgå av stiftelsens balansräkning.

3.13. Bokföringsnämnden rekommenderar att de noter till resultaträkningen som nämns i föregående punkt ges till exempel som en tabell som följer resultaträkningens uppställning specificerad enligt fond där man parallellt med uppgifterna på de specifika raderna i resultaträkningen som underpunkter upptar specifikationer av penningbeloppen mellan å ena sidan stiftelsen och fonden samt å andra sidan stiftelsens dotterföretag och fonden. Uppgifterna om transaktionerna mellan stiftelsen och de bundna fonderna anges även som summerade bruttobelopp samt efter en skild elimineringskolumn som summerade nettobelopp.

3.14. Bokföringsnämnden rekommenderar också att noterna till balansräkningen, som å ena sidan gäller kapitalen i de bundna fonderna och å andra sidan de tillgångar som finns för täckning av detta, för sin del skulle upptas till exempel i tabeller på följande sätt:

Fonder
Avkastningar på bundna fonder och kapitalanvändning under räkenskapsperioden
X
Y
Z
Tot.
Kapital 1.1

Ökning/minskning av kapital

Erhållna donationer

Försäljningsvinster

Nedskrivningar och återställningar av nedskrivningar på tillgångar

Erhållna räntor och dividender

Givna stipendier och understöd

Skötsel- och förvaltningskostnader

Ökning/minskning av kapital sammanlagt

Kapital 31.12 Fonder
Tillgångar i bundna fonder
X
Y
Z
Tot.
Byggnader och konstruktioner

Aktier och andelar

Fordringar sammanlagt

Fordringar hos fonder

Fordringar hos dotterföretag till stiftelsen

Bankdepositioner

Sammanlagt

Frivillig tilläggsinformation

3.15. Bokföringslagstiftningen ställer inget hinder för att stiftelsen i noterna till sitt bokslut eller i verksamhetsberättelsen ger mera ekonomisk information om de bundna fonder som stiftelsen förvaltar än vad de uttryckliga bestämmelserna eller det allmänna kravet på rättvisande bild förutsätter. Det är därför möjligt att till exempel som not till bokslutet eller inom ramen för verksamhetsberättelsen presentera separata pro forma bokslut för de bundna fonderna. Man kan likaså ge tilläggsuppgifter om ändamålet för de bundna fonderna. Om kapitalet i en bunden fond till exempel inom en utsatt tid helt ska användas för fondens ändamål är det nyttig för den som använder bokslutet att få uppgifter om detta. Det är också i övrigt önskvärt att ge tilläggsuppgifter om sådana faktorer som påverkar inkluderandet av den bundna fonden i stiftelsens kapital.

Som exempel kan nämnas sådana bundna fonder som det är möjligt att flytta över till en annan stiftelse för förvaltning utan större problem.

Vilken ställning har tidigare ställningstaganden

3.16. För klarhetens skull konstaterar bokföringsnämnden att de ställningstaganden som ingår i BFN 1334/1995 och övriga, tidigare utlåtanden om stiftelser fortfarande ingår i god bokföringssed i den utsträckning som de inte står i strid med det som har beskrivits tidigare i detta utlåtande.