Om bokföring av sådan anslutningsavgift för uppkoppling till elnät som inte returneras

1. Ansökan

1.1. Bakgrund. Sökande (- - -) är en myndighet som övervakar el- och naturgasmarknaderna. Sökande berättar att det bolag som sökande ska övervaka och som erbjuder elnätstjänster (härefter ”nätbolag") har meddelat att det har bokfört inkomster från anslutningsavgifter som kan överföras men inte returneras såsom minskning av investeringen under det aktuella nätets tillgångspost i balansräkningen. Nätbolaget anser att den fakturerade anslutningsavgiften bör påverka resultatet under samma period som den byggda ledningen eftersom den anknyter till byggandet av nätanslutningen, det vill säga under avskrivningsperioden. De anslutningar som nätbolaget har fakturerat, har alltså inte ingått i omsättningen för räkenskapsperioderna.  

1.2. Nätbolagets åsikt om hur anslutningsavgifterna ska bokföras. I det svar som nätbolagets revisor har skrivit för bolagets räkning har revisorn angett följande motiveringar till bokföringssättet:

”Bolaget har aktiverat samtliga kostnader för byggandet av anslutningarna som nätverksinvesteringar under bestående aktiva i balansräkningen i enlighet med BokfL 4:3 § eftersom investeringarna i nätverket är avsedda att producera inkomster kontinuerligt under flera räkenskapsperioder. Den anslutningsledning som nätverksförvaltaren har byggt som nätverksinvestering förblir nätverksförvaltarbolagets egendom. Enligt sökandes beslut ”Definition av de metoder som ska användas för fastställande av avgifter som nätverksförvaltaren uppbär för anslutning av elförbrukningsställen” ska anslutningsavgifterna grunda sig på genomsnittliga byggkostnader och en eventuell reserveringsavgift för kapacitet. I så fall ska det finnas en koppling mellan investeringskostnaderna och anslutningsavgifterna. Bolaget bokför de avgifter som man fakturerat som anslutningsavgifter av kunderna som en minskning av de motsvarande kostnaderna för nätverksinvesteringarna, vilket betyder att de betalningar som har influtit som anslutningsavgifter hänförs till investeringarna. Med detta bokföringssätt intäktsförs en eventuell skillnad mellan anslutningsavgifterna och de motsvarande nätverksinvesteringarna som årliga avskrivningar under investeringens planenliga avskrivningsperiod. Bolaget har kommit fram till det beskrivna bokföringsförfarandet för att fördelningsprincipen (fördelning av inkomst och utgift under verkningstiden) ska förverkligas i bokföringen. Om anslutningsavgifterna skulle intäktsföras vid den tidpunkt då avgiften inflyter och kostnaderna för byggande av anslutningen skulle aktiveras i balansräkningen skulle fördelningsprincipen inte förverkligas i och med att inkomsten bokförs direkt och utgiften bokförs som avskrivning enligt plan under 35 år och i så fall skulle bokslutet inte ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ekonomiska ställning.

I anskaffningsutgiften för distributionsnätet ingår kostnaderna för byggandet av ett låg- och medelspänningsnät samt transformatorer. Kostnaderna för nätverksinvesteringarna uppstår bl.a. vid byggandet av anslutningsledningar, byggandet av ett nytt nätverk för lågspänning på nybyggda områden, ändringsarbeten i nätverket som den nya anslutningen förutsätter, byggandet av ett nytt nätverk på de nybyggda områdena, byggandet av kabelrör och förnyande av det gamla nätverket i samband med övriga vägarbeten, byte av luftledningar till kabel, byggande av nya transformatorer på nybyggda områden samt sanering av gamla transformatorer.

I det bokföringssätt som har presenterats i bokföringsnämndens utlåtande 1650/2001 har den beskrivna kopplingen mellan anslutningsavgifter och investeringskostnader inte beaktats. I utlåtandet hänvisar nämnden till IAS 18.17 som gäller anslutningsavgifter med vilka man blir medlem i en existerande sammanslutning. Denna bestämmelse beaktar inte den investeringskostnad som hänför sig direkt till anslutningsavgiften. Därför har bolaget valt ett bokföringssätt som avviker från bokföringsnämndens utlåtande då anslutningsavgifterna och investeringskostnaderna hänför sig till samma ekonomiska brukstid.”

1.3. Sökandes ställningstagande till bokföring av anslutningsavgifterna Sökande fäster för sin del uppmärksamhet vid följande omständigheter:

”Enligt 29 § i elmarknadslagen ska elaffärsverksamheter som ska särredovisas för resultaträkningens och balansräkningens del kunna härledas ur företagets bokföring och i tillämpliga delar upprättas enligt bokföringslagen. I vissa fall kan myndigheten ge ytterligare preciserande bestämmelser om detta.

Enligt 5:1 § ska räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Bokföringsnämnden har gett utlåtanden om bokföring av anslutningsavgifter (1650/2001 och 1566/1999). Enligt bokföringsnämndens utlåtande 1650/2001 ska anslutningsavgifter som kan överföras, men inte returneras, bokföras som intäkter i bokslutet. Anslutningsavgiften är en post av engångsnatur. Genom att betala denna får den som ansluter sig endast rätt att ansluta sig till distributionsnätet. Nätverksinnehavaren intäktsför den erhållna anslutningsavgiften då anslutningsavtalet har trätt i kraft och lett till att leveranserna av el inleds.

Sökande anser att anslutningsavgiften i bokföringen ska tolkas antingen som skuld, som används för finansiering av byggandet av nätverksinnehavarens nätverk eller en slutlig ersättning för anslutning till distributionsnätet, som även kan användas för finansiering av nätverket.

Även enligt det expertutlåtande som sökande bett om 4.5.2011 är anslutningsavgifterna inte till sin natur sådana poster som kan bokföras som post som minskar på nätverksinnehavarens investering. Den kund som ansluter sig till nätverket betalar inte anslutningsavgiften som investeringsbidrag, men antingen som en slutlig ersättning för anslutning till nätverket eller skuld som nätverksinnehavaren kan använda för en nätverksinvestering. Den kund som ansluter sig till nätet får inte heller någon ägarandel i nätet genom inbetalning av anslutningsavgiften. Därmed kan den kund som ansluter sig till nätet inte uppta innehav i nätet i sin balansräkning och anskaffningspriset på nätverksinnehavarens anläggningstillgångar har inte heller ändrats. Enligt sökande kan behandlingen av anslutningsavgiften som en minskning av anskaffningsutgiften för nätet inte anses vara förenlig med god bokföringssed.”

1.4. Sökandes frågor. Sökande ställer följande frågor:

·        Ska anslutningsavgifter som går att överföra, men som inte returneras som inkomster, bokföras som intäkter i nätbolagets bokslut trots att de kan tolkas som investeringskostnader i anknytning till anslutningsavgiften?

·        Är det förenligt med god bokföringssed att behandla elanslutningsavgiften som en minskning av anskaffningsutgiften för elnätet?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen. Enligt första meningen i 5:1 § i bokföringslagen (1336/1997; härefter "BokfL") ska räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Enligt BokfL 5:5.1 § ska på motsvarande sätt anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan.

2.2 Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar 16.10.2007. Avskrivningsplanen och ändring av denna behandlas i kapitlen 3 och 5 i den allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan som bokföringsnämnden gav 16.10.2007. Kapitel 9 behandlar för sin del bokföring av bestående aktiva.

2.3 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.  Bokföringsnämnden har behandlat anslutningsavgifter i flera utlåtanden. I utlåtandet BFN 540/1982 har man för anslutningsavgifter som går att överföra, men inte returneras, fastställt att anslutningsavgiften är en slutlig ersättning för den rätt att ansluta sig till fjärrvärmenätet som fastighetsägaren har fått. Enligt utlåtandet är en sådan anslutningsavgift som inte returneras inkomst, som bokförs såsom intäkt i bokslutet. Samma tolkning har fastställts i utlåtandena BFN 1650/2001 och 1810/2008.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden bekräftar den syn på detta som har framkommit i tidigare utlåtanden och konstaterar att sådana anslutningsavgifter till elnätet som är överförbara, men inte returneras, ska bokföras som intäkter i elnätsbolagets resultaträkning. För den som betalar avgiften är anslutningsavgifterna slutliga ersättningar för anslutning till distributionsnätet.  

Den omständighet att det för nätbolagets del anknyter en investeringsutgift till anslutningsavgiften har ingen betydelse för bedömningen av om nätbolaget ska uppta inkomsterna från anslutningsavgifterna som intäkt i sitt bokslut. Nätbolaget upptar anskaffningsutgiften för byggandet av nätet i sin balansräkning. Denna bokförs enligt BokfL 5.5.1 § som kostnad genom avskrivningar enligt plan. Den som betalar anslutningsavgiften får ingen andel i nätet, utan endast rätt att använda distributionsnätet. Prestationens juridiska karaktär talar även för en omedelbar intäktsföring av anslutningsavgifterna. Anslutningsavgiften är en post av engångsnatur och genom att betala denna får den som ansluter sig endast rätt att ansluta sig till distributionsnätet. Den som ansluter sig får separata fakturor på den egentliga nätservicen, av typ överföringen av el.

Det är inte förenligt med god bokföringssed att behandla anslutningsavgiften till elnätet som en minskning av anskaffningsutgiften för elnätet. De anslutningsavgifter som är kan överföras, men inte returneras, ska bokföras som intäkt i bokslutet. Nätverksinnehavaren intäktsför anslutningsavgifterna i det skede då anslutningsavtalet har trätt i kraft och lett till att elleveranserna har inletts.

Den rådande situationen i strid med gällande bokföringsanvisningar korrigeras på det sätt som presenteras i utlåtandet BFN 1750/2005. Härvid överför nätbolaget ett belopp som motsvarar de anslutningsavgifter som har bokförts som minskning av anskaffningsutgiften till kontot ”Balanserad vinst/förlust från tidigare räkenskapsperioder” i den ingående balansen vid följande bokslut och rättar till anskaffningsutgiften för nätet. Om de ogjorda avskrivningarna för tidigare räkenskapsperioder i avskrivningsplanen uträknad enligt den korrigerade anskaffningsutgiften till sitt belopp är väsentliga ska å ena sidan den korrigerade anskaffningsutgiften och å andra sidan kontot för balanserad vinst/förlust från tidigare räkenskapsperioder justeras med beloppet för de ogjorda avskrivningarna. Nätbolaget ska med stöd i 2:2.1 § i bokföringsförordningen (1339/1997) presentera en not om korrigeringen av fel som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt hur den gjorda ändringen påverkar eget kapital så att korrigeringarna av anskaffningsutgiften och avskrivningarna har specificerats. Uppgifterna i resultaträkningen och balansräkningen för föregående bokslut ska dessutom korrigeras och en redogörelse för denna korrigering ska ges i noterna.