Om bokföring av resultatregleringar

1 Introduktion

1.1 Ansökan

Sökanden (polisinrättningen i - - -) har bett om ett utlåtande i frågor beträffande bokföringen av resultatregleringar. En begäran har inkommit till polisinrättningen i (- - -), i vilken man ber polisen undersöka ett fall, där bland annat bokföringens tillförlitlighet utgör föremål för misstanke.

Frågan gäller ett bostadsaktiebolag. Enligt dokumenten har det förekommit fel i byggandet och reparationerna av en fastighet som ägs av bolaget. Bostadsaktiebolaget har på grund av dessa fel varit tvunget att låta utföra bl.a. besiktningar av fastighetens skick. Händelserna utspelar sig åren 2001–2003.

Bostadsaktiebolaget har bokfört de fakturor för besiktningar som har fakturerats bolaget som en debitering av resultatregleringskontot och kreditering av kassakontot. Fakturorna har enligt disponenten i inget skede bokförts som kostnader för bolaget. I bokslutet har posterna noterats bland långfristiga resultatregleringar. I bokslutet för 2001 har fakturor bokförts som resultatregleringar för sammanlagt över 83 000 mark och i bokslutet 2004 ytterligare för över 25 000 euro. I årsberättelsen för räkenskapsperioden 2001 konstateras visserligen att man samtidigt inledde ett förfarande, där man av bolagets tidigare förvaltning yrkar på ersättningar för projekt som realiserats på ett tvivelaktigt sätt, men egentligen ges ingenstans i årsberättelsen tilläggsuppgifter om karaktären av dessa poster, som bokförts som resultatregleringar. Revisionsberättelsen för 2001 är en s.k. ren berättelse.

Enligt uppgift av disponenten har motiveringarna för att fakturorna har bokförts bland resultatregleringarna varit att bolagets aktieägare och den nuvarande styrelsen har haft för avsikt att driva in summor motsvarande dessa fakturor av den tidigare styrelsen, som enligt deras uppfattning har förorsakat skadorna. Liknande tankegångar kan man se även i bolagets styrelseprotokoll samt i brev, men inte heller i dessa hänvisas till resultatregleringarna i bokslutet eller till dessas natur.

Bokslutet för räkenskapsperioden 2001 har färdigställts 26.4.2002. Talan som väckts mot den tidigare styrelsen har anhängiggjorts i tingsrätten 9.1.2003. Styrelsen har bestridit talan, men förlikning har uppnåtts i saken (förlikning 3.7.2003). Enligt förlikningsavtalet har bolaget inte ersatts för fakturorna för besiktningarna. Innan den civila talan väcktes, uppenbarligen med brev 16.4.2004, har till bolagets tidigare styrelse sänts  ett tillkännagivande, där man inbjuder den till brådskande förhandlingar på grund av de skador som uppstått till följd av de felaktigt/bristfälligt utförda grundliga renoveringarna. Denna diskussion som förts per korrespondens har efter diverse turer lett till att ovan nämnda talan väckts vid tingsrätten.

1.2 Ansökan om utlåtande
  

På basis av ovan relaterade utredning anhåller sökanden om ett utlåtande i följande frågor:1 Fakturorna för besiktningarna har bokförts direkt med fakturan som fordring utan att komplettera den på något sätt. – Är dylik bokföring av fakturorna som resultatregleringar förenligt med bokföringslagen och god bokföringssed?2 Har fakturorna för besiktningarna varit redo för att bokföras vid bokslutet 2001 eller därefter som fordring i balansräkningen? Och är ”resultatregleringar” det rätta balansräkningskontot?3 När är denna skadeståndstalan, som inletts som ett civilmål, tidigast redo att tas upp i bokföringen och hur skall det då anges i bokslutet? Med andra ord, vilka element av fordringen (t.ex. dess sannolikhet), fordringens belopp, gäldenären m.m. dylikt skall utredas och på vilken nivå skall detta göras för att fordringen skall kunna bokföras i resultat/balansräkningen?4 Ger bokslutet för 2001 riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet samt om dennes ekonomiska ställning?

2 Motiveringar till utlåtandet

2.1 Kan en faktura till den bokföringsskyldige för specialistarvode noteras direkt som en fordran på den tidigare styrelsens medlemmar bland resultatregleringarna i balansräkningen? (Frågorna 1–3)

2.1.1 Bokföringslagen och tidigare utlåtanden

2.1.1.1 Fordrans natur och titel. Bokföringslagen (1336/1997; nedan även ”BFL”) 4:6.2 § innehåller en definition av de poster som noteras bland ”Resultatregleringar” i balansräkningsschemat i punkt B:II.7 aktiva som nämns i bokföringsförordningens (1339/1997, nedan även ”BFF”) 6.1 §. Enligt bestämmelsen 2 punkten hör till resultatregleringarna ”sådana inkomster realiserade på prestationsbasis eller på motsvarande sätt under räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod för vilka ingen betalning har erhållits, om dessa inte skall tas upp bland försäljningsfordringar.”

Definitionen ger ingen anvisning för gränsdragningen  i förhållande till övriga fordringar. Utgångspunkten är att fordringar som hänför sig till överlåtelser av omsättningstillgångar som grundar sig på den bokföringsskyldiges egentliga prestationsförsäljning bokförs bland ”Kundfordringar” i balansräkningens aktiva enligt BFF 6.1 § punkt B:II.1. Det samma gäller fordringar som hänför sig till överlåtelser av anläggningstillgångar.

Å andra sidan baserar sig posterna bland resultatregleringarna på prestationsgrundade periodiseringskalkyler som den bokföringsskyldige  har sammanställt för eget bruk, medan kännetecknande för posterna i balansräkningsschemats aktiva enligt BFF 6.1 § punkt B:II.5 (”Övriga fordringar”), till skillnad från resultatregleringarna,  är att de grundar sig på verifikat till utomstående.

Bokföringsnämnden har inte definierat innehållet i resultatregleringarna under den tid då nuvarande   bokföringslag varit i kraft. Å andra sidan har bokföringsnämnden för 1973 års lags vidkommande som sitt utlåtande anfört bl.a. att ersättningar som betalats till tidningsombud för ombudsförsäljning och som baserar sig på försäljningsvolymen, skall bokföras i den betalandes bokslut till den del de hänför sig försäljning som levereras under följande räkenskapsperiod, som inkomstöverföringsförskott bland resultatregleringarna (BFN 912/1987; på motsvarande sätt i BFN 906/1987).

2.1.1.2 Specialistarvode. Specialistarvode som fakturerats den bokföringsskyldige antecknas enligt bokföringsförordningen (1339/1997, nedan ”BFF”) 1.1 § i resultaträkningen enligt kostnadsslag (punkt 8) och 2.1 § i resultaträkningen enligt funktion (punkt 7) bland ”Övriga rörelsekostnader”. Å andra sidan anges specialistarvoden i resultaträkningen för en fastighet i posten ”Övriga skötselkostnader” enligt BFF 4.1 § punkt 3(m).

Övriga rörelsekostnader hänför sig till den bokföringsskyldiges verksamhet i egenskap av företagshelhet och ansluter sig inte direkt till dennes försäljning eller omsättningstillgångar. I detta avseende skiljer de sig från ”Köpta tjänster” i BFF 1.1 § punkt 5(b).

2.1.1.3 Säkerhetsfaktorn i anslutning till fordring samt när en post är redo att bokföras. Så gott som alla fordringar är förknippade med ett visst mått av osäkerhet. Bokföringslagens 5:2 § punkt 1 lyder ”I balansräkningen upptas --- fordringar till nominellt belopp, likväl högst till det sannolika värdet”. Vid värderingen skall enligt BFL 3:3.1 § 3 punkten principen om ”försiktighet --- iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat”. Varje fordring värderas separat.

Om fordran som upptagits i balansräkningen är så osäker, att man sannolikt inte kommer att få betalning för den, skall den avdras i resultaträkningen som en kostnad. Men däremot förutsätter inte ens god bokföringssed avdrag som påverkar resultatet om osäkerheten är ringa.

Om man finner det sannolikt att fordringen kommer att betalas, men att den ändå anses förknippad med en risk, som skulle ha väsentlig effekt på den bokföringsskyldiges verksamhet, skall risken redovisas i noterna till bokslutet för att i enlighet med BFL 3:2.1 § ge en riktig och tillräcklig bild av den bokföringsskyldiges resultat och ekonomiska ställning.

I sitt tidigare utlåtande BFN 1580/1999 har nämnden ansett, att man för att bokslutet skall ge en riktig och tillräcklig bild, i bilageuppgifterna skall redogöra för sådan osäkerhet i anslutning till fordring som  med tanke på företagets fortbestånd är väsentlig.

Såsom ovan redan har konstaterats är så gott som samtliga fordringar förknippade med ett visst mått av osäkerhet. Om risken för att betalning för fodringen kommer att utebli uppskattas som oväsentlig, hör den med stöd av ovan nämnda principer till sådana risker som är sedvanliga för affärsverksamhet, varför det inte är nödvändigt att redogöra för den i bokslutsnoterna. Kravet i BFL 3:2.1 § om en riktig och tillräcklig bild kan emellertid förutsätta att man i noterna till bokslutet konstaterar förekomsten av en betydande förlustmöjlighet, även om risken ännu inte skulle ha kommit att bli sannolik.

Sannolikheten för att prestationen för fordringen uppfylls skall bedömas senast vid upprättandet av bokslutet. Bedömningen baseras sålunda på den bokföringsskyldiges bästa vetande vid tidpunkten då bokslutet görs upp; man kan således inte stödja sig på tidigare bedömningar under den avslutade räkenskapsperioden eller därförinnan.

Fordringen skall därtill värderas till sitt sannolika värde. Härvid kan man stödja sig på principen i de internationella IAS/IFRS-standarderna, enligt vilken värdet på fordringen kan anses utgöras av det som en i fordringsförhållandet utomstående part skulle vara beredd att betala för fordringen.

Lagen ställer inte krav på någon särskild form eller på annat i fråga om värderingen. Den bokföringsskyldige skall dock vid behov kunna verifiera grunderna för sin värdering. Sålunda är det skäl att både principerna för värderingen och grunderna för värdeförändringarna dokumenteras i bokföringen.

2.1.2 Bokföringsnämndens ställningstagande

Fakturorna för specialistarvodena har enligt ansökan riktats till den bokföringsskyldige och den bokföringsskyldige har betalat fakturorna till de företag som har sänt dem. Bokföringsnämnden anser, att specialistarvodesfakturorna, på basis av utredningen i ansökan, hör till den bokföringsskyldige och att de därför enligt BFF 4.1 § borde ha bokförts i fastighetens resultaträkning i posten ”Övriga skötselkostnader” (punkt 3(m)).

Bokföringsnämnden tar inte ställning till frågor om påvisbarhet. Bokföringsnämnden anser att frågan i ansökan om huruvida det kan anses sannolikt att bostadsaktiebolaget lyckas få in ersättningen av medlemmarna i den tidigare styrelsen, är en fråga om påvisbarhet. Om möjligheten att få ersättningen har varit sannolik vid tidpunkten för upprättandet av bokslutet, har det varit förenligt med god bokföringssed att bokföra fordringen bland ”Övriga fordringar” i balansräkningen. Det är inte fråga om resultatreglering. Fordringen bör även ha värderats till sitt sannolika värde, vilket även är en påvisbarhetsfråga, till vilken bokföringsnämnden inte tar ställning.

God bokföringssed förutsätter inte formbundenhet vid värderingen som ett kännetecken på att posten är redo att bokföras. Inte heller påverkas sannolikheten av huruvida ersättningen fås in av den talan som nämns i ansökan. En separat fråga är att t.ex. ett positivt beslut i saken från en underrätt däremot kan anses som en indikation på sannolikhet.

Tidpunkten vid vilken den bokföringsskyldige har bedömt sannolikheten för att fordringen skall fås in som så stor att det därmed är berättigat att uppta fordringen i balansräkningen är däremot av betydelse. Om prestationen inte längre kan anses sannolik vid tidpunkten för bokslutets upprättande, får fordringen inte upptas i balansräkningen även om sannolikhet tidigare skulle ha varit rådande.

På basis av ovan relaterade motiveringar anser bokföringsnämnden att det är klart, att när den bokföringsskyldige har avstått från sin fordran (enligt utredning i ansökan vid förlikning 3.7.2003), borde denna fordran – om ovan nämnda sannolikhetsgrund hade funnits för att uppta den i balansräkningen – ha bokförts bort från balansräkningen och upptagits som kostnad i resultaträkningen i bokslutet för räkenskapsåret 2003.

2.2 Ger bokslutet riktig och tillräcklig information om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning? (fråga 4)

Med hänvisning till påvisbarhetsfrågorna ovan i punkten 2.1.2, avhåller sig bokföringsnämnden från att avge utlåtande om, huruvida bokslutet för 2001, som nämns i ansökan, ger riktig och tillräcklig information om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet samt om dennes ekonomiska ställning.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

På basis av utredningen i ansökan hör fakturorna för specialistarvodena till den bokföringsskyldige och bör därför bokföras i bostadsaktiebolagets resultaträkning i posten ”Övriga skötselkostnader”.

Bedömningen av huruvida det kan anses ha varit sannolikt att ersättningskravet på medlemmarna i den tidigare styrelsen kommer att lyckas, är en fråga om påvisbarhet. Om möjligheten att få ersättningen har varit sannolik vid tidpunkten för bokslutets upprättande, skulle en upptagning av fordringen i balansräkningen i posten ”Övriga fordringar” ha varit förenligt med god bokföringssed. Det är inte fråga om resultatreglering. Fordringen bör dessutom ha värderats till sitt sannolika värde, vilken värdering, även den, är en påvisbarhetsfråga, till vilken bokföringsnämnden inte tar ställning.

God bokföringssed förutsätter inte formbundenhet vid värderingen som ett kännetecken på ”att posten är redo att bokföras”. Inte heller påverkas sannolikheten av, huruvida ersättningen fås in, av den talan som nämns i ansökan. 

Tidpunkten vid vilken den bokföringsskyldige har bedömt sannolikheten för att fordringen skall fås in som så stor att det därmed är berättigat att anteckna fordringen i balansräkningen, är däremot av betydelse. Eftersom den bokföringsskyldige har avstått sin fordran, enligt utredning i ansökan vid förlikning 3.7.2003, borde denna fordran – om ovan nämnda sannolikhetsgrund hade funnits för att uppta den i balansräkningen – ha bokförts bort från balansräkningen och upptagits som kostnad i resultaträkningen i bokslutet för räkenskapsåret 2003.

Med hänvisning till ovan nämnda påvisbarhetsfrågor, avhåller sig bokföringsnämnden från att avge utlåtande om, huruvida bokslutet för 2001, som nämns i ansökan, ger riktig och tillräcklig information om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet samt om dennes ekonomiska ställning.