Om bokslutsbehandling av förvaltningsfastigheter vid tillämpning av förfaringssättet med verkligt värde enligt BokfL 5:2 b §

Förvaltningsfastighet. Upptagande till verkligt värde, BokfL 5:2b §. Ingen betydelse hur ägandet ordnas: direkt ägande och skalbolag jämställs. Tas upp som särskild post i resultaträkning och balansräkning. Bokföring av latent skatteskuld. Noter enligt standard IAS40 och IFRS13. 1. Begäran om utlåtande

Sökande (- - -) begär bokföringsnämndens utlåtande om följande frågor:

1. När en bokföringsskyldig förvärvar en fastighet med äganderätt så att egendomen ägs av ett aktiebolag, kan värdering enligt 5 kap. 2 b § då tillämpas i bokföringen och bokslutet?

2. Kan placeringsfastigheter presenteras på en egen rad i balansräkningen och var i resultaträkningsschemat ska ändringen i verkligt värde presenteras?

Som bakgrund för ansökan framgår följande av det som sökande framför.

Sökande är ett specialinvesteringsbolag. Företaget placerar i samarbete med andra bostadsplacerare i hyresbostadsobjekt och utvecklar en effektivare bostadsmarknad. Företaget erbjuder olika målgrupper lösningar för placering i bostäder. Företaget har inlett verksamheten i ökande omfattning under 2015 och har förvärvat flera bostäder både i form av hela höghus och andra objekt. Marknadsvärdet för företagets placeringsfastigheter är i december 2015 över 10 miljoner euro.

Fråga 1:

Sökande är ett fastighetsplaceringsbolag med uppdraget att förvärva olika andelar i fastighetsbolag och eventuellt även genom så kallat direkt fastighetsägande. Sökande har bekantat sig med den ändrade bokföringslagen och noterat att lagen möjliggör värdering av förvaltningsfastigheter till verkligt värde. Sökande har även förstått att bokföringslagen 5:17 § behandlar uppskrivning av aktier i ett dotterbolag och att detta tas upp i en uppskrivningsfond i balansräkningen.

Enligt sökandes uppfattning kan behandlingen i bokföringen inte vara beroende av ägarformen. Enligt sökande kan ett fall där en fastighet köps direkt i fastighetsbolagets egna balansräkning och en annan fastighet förvärvas som aktietransaktion inte leda till att de behandlas på olika sätt i bokföringen. Bolaget har i balansräkningen direkta fastigheter som kan värderas direkt till verkligt värde. Om en motsvarande fastighet har förvärvats som aktie i ett dotterbolag och ändringen i det verkliga värdet för den bör bokföras i en uppskrivningsfond är behandlingen i bokföringen inte konsekvent och bokslutets tillförlitlighet som ekonomisk rapport är ifrågasatt. En sådan obestämd tillämpning mellan olika ägarformer är inte ägnad att öka tillförlitligheten i rapporteringen. Sökande har även förstått att när man äger en sådan andel av ett företag att det är frågan om en placering för företaget kan aktierna i princip kategoriseras som aktier som kan säljas och då borde bestämmelsen i bokföringslagen 5:2 a § tillämpas. Därför är det möjligt att i alla andra ägarformer utom i intressebolag och dotterbolag värdera förvaltningsfastigheterna enligt resultatet, men på grund av den ovan nämnda undantagsbestämmelsen är det inte möjligt att värdera en förvaltningsfastighet som ägs som intressebolag eller dotterbolag till verkligt värde enligt resultatet.

Dessutom påpekar sökande att i ett koncernbokslut behandlas förvaltningsfastigheter i varje fall som om det vore frågan om ett företag. Då värderas förvaltningsfastigheterna oberoende av ägarformen till verkligt värde enligt resultatet. Enligt sökande vore det en underlig situation om behandlingen väsentligt skiljer sig från koncernbokslutets principer i ett specialföretag. Enligt sökandes uppfattning är fastighetsbolagen egentligen inte ens förvärvade transaktioner eller fristående riktiga dotterbolag överhuvudtaget. Det är fråga om ett arrangemang för ägande och finansiering. Det gäller ett slags skal för ägandet av fastigheter.

Enligt sökandes uppfattning bör det prövas om den juridiska formen för en anskaffning kan påverka behandlingen i bokföringen och enligt sökandes uppfattning bör kravet på innehållsbetoning enligt BokfL 3:3 2 a § övervägas. Sökande är medveten om att villkoret för tillämpning av principen om innehållsbetoning i allmänhet har varit en klar konflikt mellan juridik och innehåll. Enligt sökandes uppfattning kan tillägget i samband med ändringen av bokföringslagen enligt 3:2.3 § i lagen bli aktuellt. Där konstateras det att om möjligheterna att ge en rättvisande bild äventyras ska bestämmelsen inte tillämpas. Enligt sökandes uppfattning är det nu fråga om en omständighet som leder till den situationen. Enligt sökandes uppfattning ger resultatbildningen här inte en rättvisande bild om bestämmelserna i lagen tillämpas bokstavligen. Sökande har för avsikt att ge de noter som behövs för att den som använder bokslutet ska kunna tolka posterna i bokslutet rätt.

Enligt sökandes uppfattning bör förvaltningsfastigheter oberoende av hur de ägs enligt 5 kap. 2 b § i bokföringslagen tas upp till verkligt värde på ett resultatpåverkande sätt.

Enligt sökandes uppfattning bör det i utlåtandet även fästas uppmärksamhet vid att det är ett utlåtande som uttryckligen ges denna bransch och som i sig inte berör övriga dotterbolag eller intressebolag i andra branscher.

Fråga 2 Enligt sökandes uppfattning kan saken som gäller värdering i föregående punkt lösas så att förvaltningsfastigheterna tas upp som en egen separat balanspost i balansräkningen. Det är enligt sökandes uppfattning möjligt enligt 1 kap. 9 § i bokföringsförordningen. När såväl direkta fastigheter som förvaltningsfastigheter som förvärvats som aktier tas upp på en rad i balansräkningen – t.ex. förvaltningsfastigheter och värderingen av tillgångar har värderats till verkligt värde enligt värderingsprincipen i bokslutet, får den som läser bokslutet en helhetsuppfattning av behandlingen i bokföringen.

Balansräkningsschemat enligt bokföringsförordningen ger inget klart svar på var i resultaträkningsschemat ändringen i förvaltningsfastigheternas verkliga värde bör placeras. Sökande har bekantat sig med rapportörer av IFRS-bokföring och t.ex. i PwC:s modell för bokslut för förvaltningsfastigheter har ändringen i verkligt värde tagits upp som en separat post efter omsättningen. Enligt sökandes uppfattning är det motiverat att ha en separat post före rörelsevinsten. När raderna för intäkter kommer före raderna för kostnader i resultaträkningsschemat föreslår sökande att ändringen i verkligt värde skulle ha en egen rad efter övriga rörelseintäkter. Sökande föreslår att raden får benämningen ändring i förvaltningsfastigheternas verkliga värde.

2. Bokföringsnämndens utlåtande

2.1. Svar på sökandes fråga 1. Bokföringslagens (1336/1997. ”BokfL”) 5 kap. 2 § b 1 mom. lyder:

Den bokföringsskyldige får ta upp sina förvaltningsfastigheter till verkligt värde. När sådana fastigheter tas upp och presenteras i bokslutet ska de redovisningsstandarder iakttas som godkänts genom IAS-förordningen samt bestämmelserna i 2 a § 2 och 3 mom. om fonden för verkligt värde. Bestämmelser om undantag från tillämpning av standarderna eller från sådana tilläggskrav på de uppgifter som läggs fram i bokslutet eller i verksamhetsberättelsen och som baserar sig på tillämpningen av standarderna får utfärdas genom förordning av statsrådet.

Bokföringslagen ställer, i fråga om hur verkligt värde tas upp, inga krav på hur ägandet av en förvaltningsfastighet arrangerats juridiskt sett. Enligt nämndens åsikt är det motiverat att den bokföringsskyldige – i valet av förfarande för verkligt värde – tillämpar samma jämförbara bokslutsprinciper på de direktägda förvaltningsfastigheterna som tas upp i balansräkningen som på dem som ägs av bolag under förutsättningen att de aktuella företagen är ett instrument för förvaltningsfastigheternas ägararrangemang och att de inte har annan verksamhet (”skalbolag”). Det ovan nämnda förfaringssättet är också i enlighet med principen om innehållsbetoning (BokfL 3:3.1 § 3 punkten). Då fästs uppmärksamheten vid affärshändelsernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form. Nämnden konstaterar att om värdering enligt verkligt värde har valts som värderingsmetod ska konsekvens iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan så att de gäller alla tillgångar som hör till samma kategori (BokfL 3:3.1 § 2 punkten). Utgående från det ovan nämnda svarar bokföringsnämnden jakande på sökandes fråga under förutsättning att förfarandet uppfyller de ovan nämnda villkoren.

2.2. Svar på sökandes fråga 2. Bokföringsförordningens (1339/1997, ”BokfF”) 1 kap. 9 § (mer detaljerad uppställning) lyder:
Resultaträkningen och balansräkningen får kompletteras med mellansummor och i dem får tas upp sådana nya poster som till innehållet inte kan hänföras till de benämningar som nämns i resultat- respektive balansräkningsscheman, om detta inte äventyrar en rättvisande bild enligt 3 kap. 2 § i bokföringslagen.
Resultaträkningen och balansräkningen ska upprättas mer detaljerat än vad schemat utvisar, om detta är nödvändigt för att de faktorer som inverkat på räkenskapsperiodens resultatbildning eller balansräkningsposterna ska kunna klargöras.
Sökande har föreslagit att förvaltningsfastigheterna tas upp som en egen separat balanspost i balansräkningen. I resultaträkningen vill sökande lägga till en egen rad för ändring i verkligt värde som kommer efter affärsverksamhetens övriga intäkter i schemat.

Med beaktande av kravet på att bokslutet ska ge en rättvisande bild (BokfL 3:2 §) och karaktären i den bokföringsskyldiges verksamhet samt BokfF 1:9 § konstaterar bokföringsnämnden att den inte har något att anmärka på den bokföringsskyldiges förslag att upprätta balansräkning och resultaträkning på det sätt som beskrivs i ansökan, genom att lägga till nya poster, så att de är mer detaljerade än i BokfF.

Resultaträkning

Enligt nämndens uppfattning är i det beskrivna fallet ett tillägg av en egen separat rad ändring i förvaltningsfastigheternas verkliga värde efter raden affärsverksamhetens övriga intäkter i resultaträkningen ägnat att utöka informationen om den bokföringsskyldiges resultatbildning. På så sätt förbättras förutsättningarna att få en rättvisande bild av målbolagets bokslut.

Om posten ändring i förvaltningsfastigheternas verkliga värde utgör en väsentlig post i resultatbildningen kan utöver nettoändringen i verkligt värde mellansummor för ökning respektive minskning i förvaltningsfastigheternas verkliga värde presenteras i resultaträkningen.

Balansräkning

Bokföringsnämnden rekommenderar att vid tillämpning av det förfaringssätt som avses i BokfL 5:2 b § tas förvaltningsfastigheterna upp i gruppen aktiva III Placeringar, som sista punkt i balansräkningen: 5a Förvaltningsfastigheter.

2.3. Principerna för upprättande av bokslut samt noterna. I principerna för upprättande av bokslut ska en beskrivning av principerna för förfarandet med verkligt värde som förutsätts i IFRS-standarderna (IAS40 och IFRS13) presenteras. På samma sätt ska bokslutets noter innehålla de uppgifter som reglerna enligt IFRS förutsätter. Det ska framgå av bokslutet hur förvaltningsfastigheternas verkliga värde har fastställts.

Bokföringsnämnden betonar att posten ändring i verkligt värde samt de övriga poster som har samband med den ska skrivas ut på ett tillräckligt sätt i en not till resultaträkningen så att åtminstone följande – enligt bruttoprincipen – framgår: i) realiserade och icke-realiserade ändringar i värde, ii) effekter av anskaffningar och överlåtelser samt iii) effekter av omkategorisering av fastigheter i balansräkningen.

2.4. Beräknad skatteskuld. God bokföringssed kräver att beräknad skatteskuld, som beror på att förfarandet med verkligt värde på förvaltningsfastigheter tillämpas, tas upp i resultaträkningen och balansräkningen som en egen post.

2.5. Tillämpningsområdet för utlåtandet. Bokföringsnämnden konstaterar att det ovan beskrivna förfarandet, vid sidan av den sökande bokföringsskyldige i placeringsbranschen, är förenligt med god bokföringssed också hos bokföringsskyldiga i andra branscher som har tillämpat verkligt värde enligt BokfL 5 kap. 2 § som värderingsmetod på sina förvaltningsfastigheter. Ifall ägandet av förvaltningsfastigheter inte utgör den bokföringsskyldiges huvudsakliga affärsverksamhet kan den bokföringsskyldige med avvikelse från punkt 2.2 ta upp ändringar i förvaltningsfastigheternas verkliga värde som sista post i gruppen finansiella intäkter och kostnader i resultaträkningen. Utlåtandets tillämpningsområde begränsas så att det inte omfattar företag i finans- och försäkringsbranschen som regleras av speciallagstiftning.