Om tillämpningen av principen om innehållsbetoning i bokslut

1. Bakgrunden till utlåtandet

Till de allmänna bokslutsprinciperna i bokföringslagen (1336/1997, nedan också BFL) fogades i samband med en ändring av lagen år 2004 (L 1304/2004) innehållsbetoning. Vad gäller tillämpningen av den i praktiken har det förekommit olika tolkningar. För att förenhetliga bokslutspraxis har nämnden av denna anledning ansett det nödvändigt att på eget initiativ ge ett utlåtande i saken.

2. Motivering till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. Enligt den nya punkt 2a som år 2004 fogades till BFL 3:3.1 § hör också innehållsbetoning till de bokslutsprinciper som skall följas när bokslutet och verksamhetsberättelsen upprättas. Med innehållsbetoning avses i lagen att uppmärksamhet skall fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form.

I förarbetet till lagen (RP 126/2004 rd, s. 19) konstateras att förslaget om att principen om att innehållet går före formen skall tas in i lagen bottnar i revideringen av redovisningsdirektivet. Det år 2003 antagna direktivet med vilket redovisningsdirektiven ändrades, det s.k. moderniseringsdirektivet (2003/38/EG), gav medlemsstaterna en möjlighet att tillåta eller fordra att beloppen i poster i resultat- och balansräkningarna skall redovisas med beaktande av den rapporterade transaktionens eller överenskommelsens faktiska innebörd. I motiveringen hänvisas det också till motiveringen till moderniseringsdirektivet, enligt vilken principen står i samklang med artikel 2.3 i redovisningsdirektivet om en riktig och rättvisande bild.

2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden tog i sitt utlåtande om bokföringsförfarandet i repoaffärer BFN 1377/1996 uttryckligen i betraktande hur principen innehåll går före form kan tillämpas i praktiken. I juridisk mening är det i en repoaffär fråga om att säljaren efter en överenskommen tid av köparen köper tillbaks de värdepapper denne sålt till köparen till ett på förhand överenskommet pris. Avtalets ekonomiska art innebär dock att säljaren av köparen tar en kortfristig kredit för vilken värdepappren utgör säkerhet. Med betonande av transaktionens ekonomiska art rekommenderade bokföringsnämnden följaktligen att repoavtal bokförs som givande av penninglån. Nämnden ansåg dock att ett sådant förfarande också är förenligt med god bokföringssed där repoavtal behandlas på samma sätt som sedvanlig värdepappershandel.

I utlåtandet BFN 1516/1998 var det frågan om ett cross-border leasing –avtalsarrangemang som det finska börsbolag som var sökanden hade ingått med amerikanska avtalskompanjoner. I det beskrivna fallet hyrde sökanden först ut en pappersmaskin till ett finansieringsbolag, detta hyrde i sin tur ut den till en trust som upprättats av den amerikanska investerarparten och den sist nämnda hyrde slutligen ut den tillbaka till sökanden. De amerikanska investerarnas intresse för arrangemanget grundade sig på skattefördelar. Sökanden igen, vars anläggningstillgång maskinen fortsättningsvis var, var berättigad att få ersättning för ingånget avtal i form av arrangemangsarvode. Sökanden intäktsförde arvodet på en gång, eftersom det betalades som en engångsersättning, och arvodet fastslogs inte enligt den tid som förflutit. Eftersom det i första hand var fråga om ett finansiellt arrangemang, ansåg sökanden att det var mest motiverat att inkomstföra det bland övriga finansiella intäkter. Bokföringsnämnden ansåg att det arrangemang som avsågs i ansökan skulle granskas som en ekonomisk helhet med beaktande av principen om att innehållet går före formen. Sökanden hade vid det beskrivna arrangemanget de facto förbundit sig att ”hyra ut sitt namn” i 15 år, vilket gör att arrangemangsarvodet i detta hänseende jämställdes med på förhand betald hyra. Nämnden ansåg följaktligen att i stället för att inkomstföra arvodet som en engångsintäkt skulle sökanden periodisera det i lika stora rater under hyresperioden och ta upp det i resultaträkningen under den punkt som bäst beskrev dess art i posten ”Övriga finansiella intäkter”.

Ännu kan utlåtande BFN 1519/1998 nämnas, där patent- och registerstyrelsen hade bett om ett utlåtande på huruvida den stiftelse som avsågs i ansökan var skyldig att upprätta koncernbokslut. Av bilagorna till begäran om utlåtande framgick att ifrågavarande stiftelses dotterföretag hade sålt sina fastigheter till stiftelsens fastighetsbolag och hyrt verksamhetslokaler av dessa. Stiftelsen hade också ställt pant för sina dotterföretags räkning samt gett ett dotterföretag lån. Vidare hade samma person varit verkställande direktör för stiftelsen och ett av dess dotterföretag. Med stöd av nämnda omständigheter ansåg bokföringsnämnden att stiftelsen skulle upprätta koncernbokslut för den räkenskapsperiod som avsågs i ansökan. Med stöd av principen om innehåll före form, som hör till god bokföringssed, påverkades inte stiftelsens skyldighet att upprätta koncernbokslut av att affärsverksamheten huvudsakligen idkades via stiftelsens dotterföretag.

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. Principen om innehållsbetoning (dvs innehåll före form/substance over form –principen) var allmänt erkänd som en av de allmänna bokslutsprinciperna som skall räknas som god bokföringssed redan före lagändringen år 2004. År 1997 inbegreps i bokföringslagen för första gången principer om upprättande av bokslutet i den omfattning som de ingår i i artikel 31 i redovisningsdirektivet (78/660/EEG). Sedan innehållsbetoningen i och med antagandet av moderniseringsdirektivet blivit en del av det lagstadgade EU-regelverket 2003 ändrades bokföringslagen i motsvarande grad. När det nu föreskrivs på lagnivå om innehållsbetoningen, framhävs denna etablerade bokslutsprincips tvingande natur. Å andra sidan anser bokföringsnämnden emellertid i skenet av förarbetena till lagen att en motiverad tolkning är att lagstiftarnas syfte inte har varit att bredda tillämpningsområdet för principen i fråga utöver den omfattning den har fått i bokslutspraxis.

2.3.1. Uppenbar konflikt mellan innehåll och form. Utgångspunkten är att affärshändelser fortfarande skall bokföras utgående från deras juridiska form. Formuleringen i BFL 3:3.1 § 2a punkten (”inte enbart”) framhäver denna princip. Med åberopande av innehållsbetoningen kan man därmed inte avvika från etablerade bokföringsbestämmelser utan särskilt skäl. Dessa skäl skall alltid bedömas från fall till fall.

Enligt bokföringsnämndens syn är ett godtagbart skäl till att åsidosätta en affärshändelses juridiska form att det råder en uppenbar konflikt mellan den och affärshändelsens faktiska innehåll. Ett extremt exempel är en situation där pengar kanaliseras ur bolaget mot påhittade inköpsfakturor. Härvid är det inte fråga om anskaffning av produktionsfaktorer, utan om donation eller annan medelutdelning. Ett annat exempel på bestämmelsens tvingande tillämpningsområde är en simulerad rättshandling som har iklätts formen av ett köp, där egendom överförs till namnet, men de facto inte ställs utanför den bokföringsskyldiges kontroll. Med de beskrivna exemplen sammanhänger kriminella drag, men till samma slutresultat kan man också komma genom okunnighet eller vårdslöshet. Till exempel kan benämningen på en handling stå i konflikt med dess innehåll, såsom t.ex. ett avtal som benämnts köpebrev, där det enligt villkoren de facto är fråga om hyra eller lån. I detta fall är handlingens innehåll avgörande med tanke på bokföringen.

När det övervägs vad som är rätt bokföringssätt för en affärstransaktion, bör man i klara konfliktsituationer som upptäcks följa ett slutledningssätt i tre steg: i stället för benämningen på ett avtal eller en annan handling skall dess innehåll vara avgörande, och det igen är underställt den faktiska tillämpningen av avtalsvillkoren. Bokföringsnämnden betonar att det är fråga om avvikande situationer i praktiken: sedvanliga och etablerade affärshändelser behöver i allmänhet inte analyseras aktivt på det beskrivna sättet.

Konfliktsituationerna bör bedömas från fall till fall och med betoning på helheten. Det senare kravet kan leda till att granskningen inte begränsas till endast en transaktion. I vissa situationer kan det vara fråga om rättshandlingar som är så pass nära sammankopplade med varandra att det är motiverat att behandla dem som en helhet i en dylik bedömning.

2.3.2. Kravet på noter. Det att en affärshändelses form och innehåll uppenbarligen inte motsvarar varandra leder således till att rätt bokföringssätt fastställs på basis av transaktionens verkliga innehåll. Bokföringsnämnden betonar att konfliktsituationen bör vara uppenbar. De exempel som beskrivs ovan visar att det är fråga om exceptionella situationer av vissa typer.

Betydligt allmännare i praktiken är sådana affärstransaktioner i vilkas juridiska form ingår atypiska drag och sådana drag som antyder rättshandlingar av andra typer. Som exempel på sådana kan nämnas ett köp av gåvoart eller ett hyresavtal som till sina villkor påminner om ett köp. Bokföringsnämnden anser att affärshändelsens juridiska form i dessa situationer fortsättningsvis är avgörande med tanke på bokföringssättet, om den inte kan förbigås på särskilda grunder som nämns i föregående stycke. Om en nyttighets äganderätt övergår mot ersättning, är det i princip fråga om ett köp oberoende av hur stort beloppet av det avtalade vederlaget är. Avtalsvillkorens exceptionella art  kan dock påverka resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och dennes ekonomiska ställning. Bestämmelsen om riktiga och tillräckliga uppgifter i BFL 3:2 § förutsätter härvid att nödvändiga tilläggsuppgifter om dessa ges i noter till bokslutet.

2.3.3. Innehållsbetoningen i förhållande till lagens tvingande bestämmelser. Bokföringslagen eller en annan speciallag kan innehålla tvingande bestämmelser om hur affärshändelser av vissa slag skall tas upp i huvudbokföringen och presenteras i bokslutet. Den bokföringsskyldige kan härvid inte avvika från dessa med åberopande av principen om innehållsbetoning. Kravet på riktiga och tillräckliga uppgifter kan trots detta också i dessa fall förutsätta att sådana tilläggsupplysningar som avses i BFL 3:2 § ges.

Vidare kan till bokföringslagstiftningen höra specialbestämmelser som gäller innehållsbetoningen. Som en sådan kan den med tanke på ett koncernboksluts omfattning viktiga BFL 1:5.3 § anses. Enligt denna paragraf anses den bokföringsskyldige ha bestämmande inflytande i målföretaget utöver i de fall som räknats upp tidigare i lagen också när denne ”på annat sätt faktiskt utövar bestämmande inflytande”.

Å andra sidan kan lagstiftaren förhålla sig betonat negativt till ett bokföringssätt som generellt har uppfattats t.ex. som tillämpning i praktiken av principen om innehållsbetoning. Skälet till detta har å ena sidan varit behovet att säkerställa att bokföringsförfarandena är enhetliga och riktiga samt å andra sidan att med stöd av BFL 7a kap., som generellt tillåter att ett IFRS-bokslut upprättas, har de bokföringsskyldiga om de så vill en möjlighet att iaktta internationell bokslutspraxis. Ett exempel på detta är den år 2004 upphävda BFL 6:18 §, som möjliggjorde ett särskilt bokföringssätt för finansieringsleasingavtal i koncernbokslut. I enlighet med detta kunde leasinghyresavtal som uppfyllde vissa villkor bokföras som köp och försäljning, vilket bättre beskrev deras ekonomiska art, och inte som hyra. I förarbetet till ändringslagen (RP 126/2004 rd, s. 25) anfördes grunder för varför det inte längre än ändamålsenligt att tillåta detta alternativa upptagningssätt. Detta uttryckliga ställningstagande kan anses innehålla en tolkningsanvisning om relationen mellan finansieringsleasingavtalet och den i samma lagändring inbegripna BFL 3:3.1 § 2a punkten. Således kan behandling av IAS-typ av finansieringsleasingavtal inte anses som ett tillåtet förfarande för de bokföringsskyldiga som i första hand tillämpar bokföringslagen om inte lagen ändras.

2.3.4 Bokföringsnämndens anvisningar. Bokföringsnämndens tre utlåtanden som beskrivs ovan är exempel på hur principen om innehållsbetoning kan beaktas vid bokföringen av affärshändelser av vissa typer. Nämnden kan vid behov ge närmare anvisningar om i vilka andra motsvarande situationer man i enlighet med god bokföringssed kan avvika från affärshändelsernas juridiska form när de bokförs.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Principen om innehållsbetoning, som ingår i BFL 3:3.1 § 2a punkten, ålägger den som upprättar ett bokslut och en verksamhetsberättelse att uppmärksamma affärshändelsernas faktiska innehåll och inte enbart deras juridiska form. Bokföringsnämnden anser att den juridiska formen fortsättningsvis är utgångspunkt för bokföringen från vilken avvikelse kan göras endast av ett särskilt skäl.

Ett godtagbart skäl att förbigå en affärshändelses juridiska form är en uppenbar konflikt som råder mellan den och affärshändelsens faktiska innehåll (det är t.ex. fråga om en simulerad rättshandling eller den handling som beskriver affärstransaktionen motsvarar inte annars fakta). Den form som en rättshandling getts får ge vika som bokföringsgrund när de villkor som närmare framgår av avtalet och i sista hand tillämpningen av avtalsvillkoren i realvärlden avviker från det som man formellt överenskommit om. Konfliktsituationerna bör bedömas från fall till fall och med betoning på helheten. I vissa situationer kan det vara frågan om rättshandlingar som är så pass nära sammankopplade med varandra att det är motiverat att behandla dem som en helhet i en dylik bedömning. Ett annat motsvarande skäl att avvika från den juridiska formen är en uttrycklig specialbestämmelse i bokföringslagen eller i en annan lag eller anvisningar som bokföringsnämnden har gett.

Med stöd av principen om innehållsbetoning kan avvikelse inte göras från lagens tvingande bokföringsbestämmelser eller från ett bokföringssätt som uttryckligen har förbjudits i lagens förarbete, dvs. i regeringspropositionen. Ett exempel på det sist nämnda är det särskilda bokföringssättet för finansieringsleasingavtal, i fråga om vilket det lagrum som möjliggjort det, BFL 6:18 §, upphävdes i samband med lagändringen år 2004.

I vissa affärshändelser kan ingå drag som är atypiska med tanke på deras juridiska form såsom t.ex. ett köp av gåvoart eller ett hyresavtal som till sina villkor påminner om ett köp. Dylika drag ger, med undantag av ovan beskrivna exceptionella situationer, inte rätt att avvika från deras etablerade bokföringssätt. Avtalsvillkorens exceptionella art kan dock påverka resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och dennes ekonomiska ställning. Bestämmelsen om riktiga och tillräckliga uppgifter i BFL 3:2 § förutsätter härvid att nödvändiga tilläggsuppgifter ges om dem i noter till bokslutet. Motsvarande noter bör meddelas också om man med stöd av en tvingande bestämmelse i lagen beslutar sig för detta bokföringssätt.