Om tolkning av principen med innehållsbetoning i anknytning till hyresavtal för apparater

1. Ansökan

Sökande (---), ett bolag som idkar agenturverksamhet med maskiner och apparater, ber bokföringsnämnden om utlåtande. Sökande frågar hur bolaget i bokföringen ska hantera ett avtal som innehåller bl.a. följande egenskaper:

- avtalet bär rubriken hyresavtal

- avtalet innehåller en betalningstidtabell för de prestationer som ska betalas

- äganderätten till tillgången övergår till hyrestagaren då betalningsposterna har betalats

- den faktiska avsikten med avtalet är att överföra den sålda maskinen och äganderätten till denna till den förvärvande parten

Till ansökan har bolaget bifogat ett hyresavtal över överlåtelse av teknisk apparatur i ett EU-land utanför Finland till den andra parten för användning. Avtalet löper på 54 månader och det totala värdet är 785 tusen euro (T€). Då avtalet ingås betalas en engångsavgift på 119 T€ och därefter betalas i månatliga rater 13 T€. Räntans andel av denna månadsbetalning varierar från 1830 € i början av avtalet till 36 € i den sista raten.

Sökande anser att den aktuella affärstransaktionen bör behandlas som en engångsförsäljning och inte som ett hyresavtal. Enligt bolaget ska avtalet tolkas som en helhet och slutresultatet som uppnås då avtalet utgår observeras. Sökande konstaterar att man vid tolkningen av den bokföringsmässiga behandlingen kunde anse avtalet gälla antingen försäljning av apparaten med beviljad finansiering eller alternativt ett avbetalningsköp. Bolaget presenterar också en alternativ metod för behandling av affärstransaktionen som ett avtalsenligt hyresavtal. Enligt detta alternativ skulle bolaget bokföra de inflytande månadsposterna som hyresintäkter och ränteintäkter utgående från de fördelning som framgår av avtalet. Bolaget skulle på motsvarande sätt avskriva anskaffningsutgiften för apparaten under hyresperioden.

I ansökan har ytterligare konstaterats att lagen om avbetalningsköp inte tillämpas på affärstransaktionen. Sökande har som en tolkningskälla för innehållsbetoningen hänvisat till standarden IAS 18, som behandlar hur inkomsterna ska upptas i bokföringen. Kapitel 14 i standarden IAS 18 definierar när intäkterna ska bokföras. I punkten finns en förteckning på 5 villkor, som samtliga ska uppfyllas.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1.  Bokföringslagen.  Enligt definitionen i bokföringslagens (1336/1997, härefter även BokfL) 4:1 § "ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen". Av förarbetet till lagen (regeringens proposition 173/1997 rd, s. 16) framgår att bestämmelsen grundar sig på artikel 28 med samma innehåll i Europeiska unionens bokslutsdirektiv (78/660/EEG).

Enligt BokfL 2:3 § är grunden för bokföring av en utgift mottagande av en produktionsfaktor (prestationsprincipen). Inkomster får även bokföras på grundval av betalning, om försäljningsfordringarna kan klarläggas fortlöpande. BokfL 3:4 § förutsätter för sin del att bokföring enligt kontantprincipen, med undantag för noteringar som gäller affärshändelser av ringa betydelse, skall rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas. 

Enligt BokfL 3:3.1 § 2a punkten hör innehållsbetoning, det vill säga att uppmärksamhet ska fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll till de bokslutsprinciper som ska följas när bokslutet och verksamhetsberättelsen upprättas och inte enbart transaktionernas juridiska form.

2.2.   Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.  I sitt utlåtande BFN 1775/2006 har bokföringsnämnden gett anvisningar om tillämpningen av BokfL 3:3.1 § 2a punkten i praktiken. Nämnden ansåg att den juridiska formen fortfarande är utgångspunkten för registreringen och att avvikelse från denna endast kan ske av särskilda skäl. Enligt bokföringsnämnden är ett godtagbart skäl att åsidosätta en affärshändelses juridiska form att det råder en uppenbar konflikt mellan den och affärshändelsens faktiska innehåll (det är t.ex. fråga om en skenrättshandling eller det dokument som beskriver affärstransaktionen i övrigt inte motsvarar fakta). I vissa situationer kan det vara fråga om rättshandlingar som är så fast knutna till varandra att det är motiverat att behandla dem som en helhet. En annan motsvarande orsak att avvika från den juridiska formen är om det i BokfL eller övrig lagstiftning finns en uttrycklig specialbestämmelse eller bokföringsnämnden har gett anvisningar om detta.

Man inte avvika från tvingande bokföringsbestämmelser i lagen eller ett presentationssätt som uttryckligen är förbjudet enligt förarbetet till lagen med stöd i principen om innehållsbetoning. Nämnden nämnde som ett exempel på det sistnämnda det särskilda bokföringssättet för finansieringsleasningsavtal som hade möjliggjorts av BokfL 6:18 § och som upphävdes i samband med ändringen av BokfL år 2004.    

Vissa affärstransaktioner kan ha en juridisk form där atypiska drag ingår, såsom ett köp av gåvoart eller ett hyresavtal som till sina villkor påminner om ett köp. Enligt nämnden tillät inte sådana drag att man avvek från etablerad bokföringspraxis för dessa. De exceptionella avtalsvillkoren kan dock påverka den bokföringsskyldigas resultat och ekonomiska ställning. Bestämmelsen om riktiga och tillräckliga uppgifter i BokfL 3:2 § förutsätter i detta fall att nödvändiga tilläggsuppgifter om dem ges i noterna till bokslutet. Motsvarande noter ska även ges om man stannar för detta bokföringssätt med stöd i en tvingande bestämmelse i lagstiftningen.

I sitt utlåtande BFN 1828/2008 behandlade nämnden en situation med hur köp och försäljning av fordon ska upptas i bokföringen. Sökandes verksamhet var att bevilja lån till både konsumenter och bilaffärer mot bilar och motorcyklar som dessa ägde.  Detta skedde så att den som får finansieringen säljer fordonet till sökande och sedan omedelbart köper tillbaka det med ett avbetalningsavtal. Sökande ansåg att köpet av fordonen i sökandes namn var nödvändigt enbart för arrangemangen med säkerheter och att det i själva verket är fråga om kreditgivning till kunden. Bokföringsnämnden ansåg att det i det beskrivna fallet fanns specialdrag som indikerade att det fanns ett motiv med ordnandet av säkerheter bakom affärstransaktionerna. Med detta hänvisade nämnden till köpen och den direkta återförsäljningen av fordonen. Utgående från beskrivningen drog nämnden dock slutsatsen att de nämnda köpen och försäljningarna inte var skenrättshandlingar, men att äganderätten till fordonen vid köpen och försäljningen i själva verket övergick på det sätt som parterna avsåg. Därför ansåg nämnden det inte finnas någon grund att förbigå den juridiska formen på affärstransaktionerna i det beskrivna fallet med stöd i BokfL 3:3.1 § 2a. De skulle därmed behandlas som inköp och försäljning i sökandes bokföring.

2.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. Den bokföringsmässiga fråga som sökande har presenterat hänför sig i första hand till tillämpning av prestationsprincipen i den beskrivna affärsverksamheten. Enligt BokfL 2:3 § betyder prestationsprincipen att grunden för bokföring av en inkomst är överlåtelse av en prestation. Den viktigaste juridiska effekten av överlåtelsen är att äganderätten till objektet för köpet övergår från säljaren till köparen. Förutom detta är en förutsättning i allmänhet också att besittningen över objektet överförs. I det beskrivna fallet övergår äganderätten till den apparat som är objekt för hyresavtalet till den andra parten först då samtliga betalningsposter har betalats. Enligt vad sökande har meddelat är det inte fråga om ett avtal på vilket lagen om avbetalningsköp ska tillämpas. Nämnden konstaterar att det i lagstiftningen om avbetalningsköp finns bestämmelser om ett särskilt avräkningsförfarande med tanke på betalningsstörningar som definierar parternas rättigheter och skyldigheter. Enligt etablerad bokföringspraxis intäktsförs en tillgång som har överlåtits med sådant avbetalningsköp som avses i lagen utgående från när besittningen övergår till köparen. I det fall som avses i ansökan räknas inte de betalda posterna hyrestagaren till godo som avräkning, om objektets hyresperiod avbryts i förtid till exempel till följd av att hyrestagaren blir oförmögen att sköta sina betalningar. Därför verkar det inte vara fråga om ett avbetalningsavtal.

Nämnden anser det vara fråga om ett finansieringsleasningsavtal där äganderätten till tillgången stannar hos uthyraren. Äganderätten överförs efter det att betalningsposterna har betalats enligt avtalet. Enligt bokföringsnämnden uppfylls därmed inte den överlåtelse som krävs enligt prestationsprincipen, där förutom besittningen även äganderätten överförs. Med samma motivering är det inte heller fråga om försäljning av tillgångar för vilka lång betalningstid ges. Sökande har dessutom bestämmanderätt och äganderätt till apparaten i en situation där avtalsparten försummar sina skyldigheter.

Nämnden konstaterar dessutom att det i det fall som ansökan avser är den metod som företaget själv har valt som avgör sättet och tidpunkten för intäktsföringen. Om innehållet i affärstransaktionen skulle motsvara ett avbetalningsavtal skulle sökande kunna intäktsföra affären på samma sätt som ett avbetalningsavtal.

Sökande har hänvisat till de internationella IFRS-standarderna och föreslagit att det går att få vägledning till tolkningen av innehållsbetoning ur standarden IAS 18, som behandlar införandet av intäkter i bokföringen. Bokföringsnämnden konstaterar allmänt att man i frågor där det i Finland inte finns någon etablerade tolkning av bokföringssättet kan använda IFRS-standarderna som en källa för tolkning av god bokföringssed enligt BokfL under förutsättning att det gäller sådana tolkningar som ingår i den ram som bokföringslagstiftningen i Finland har ställt upp. Nämnden konstaterar att situationen i det fall som avses i ansökan inte är sådan med beaktande av den lagändring som genomfördes år 2004 där BokfL 6:18 §, som möjliggjorde ett särskilt bokföringssätt för finansieringsleasningsavtal, upphävdes. Bokföringsnämnden anser att man för finansieringsleasningsavtal inte kan avvika från den tvingande bokföringsbestämmelsen i lagen utgående från bestämmelsen om innehållsbetoning. Standarden IAS 18 tillämpas om sökande följer IFRS-standarderna vid upprättandet av bokslutet enligt bestämmelserna i BokfL 7a 3:2 §.

Vid bedömningen om det är möjligt att förbigå affärstransaktionernas juridiska form och prestationsprincipen med stöd i BokfL 3:3.1 § 2a konstaterar bokföringsnämnden enligt den ståndpunkt som nämnden tidigare har tagit att den juridiska formen enligt huvudregeln fortfarande utgör grunden för bokföring av en affärstransaktion och avvikelse från denna kräver särskild orsak. I det fall som avses i ansökan anser bokföringsnämnden det inte finnas någon grund för att affärstransaktionernas juridiska form i det beskrivna fallet skulle kunna förbigås med stöd i bokföringslagen, men att sökande ska hantera de inkomster som avses i avtalet så att de ersättningar som har influtit från hyrestagaren i sin helhet bokförs som hyresintäkter. Nämnden konstaterar ytterligare att det är förenligt med god bokföringssed att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för apparater som ingår i bestående aktiva över hyresperioden. Om hanteringen av hyresavtalet för apparaten i hyresavtalet inte som sådant eller i sin helhet ger en rättvisande bild av sökandes affärsverksamhet ska sökande meddela nödvändiga tilläggsuppgifter i noterna till bokslutet.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I det fall som ansökan avser där äganderätten till teknisk apparatur med stöd i ett hyresavtal övergår till avtalsparten då de betalningsposter som ingår i avtalet har betalats finns det ingen grund att förbigå affärstransaktionernas juridiska form med stöd i BokfL 3:3.1 § 2a punkten. Sökande ska behandla de inkomster som avses i avtalet genom att bokföra de ersättningar som har influtit i sin helhet som hyresintäkter. Det är förenligt med god bokföringssed att avskriva anskaffningsutgiften på den apparatur som ingår i bestående aktiva under hyresperioden.  Om hanteringen av hyresavtalet för apparaten i bokföringen inte som sådan eller i sin helhet ger en rättvisande bild av sökandes affärsverksamhet ska sökande meddela nödvändiga tilläggsuppgifter i noterna till bokslutet.