Om värdering av omsättningstillgångar som har återsålts med bindande avtal

1. Ansökan 

Sökande, ett finländskt aktiebolag (- - -), ber nämnden om utlåtande gällande följande fråga:

Är det förenligt med god bokföringssed att värdera omsättningstillgångarna till sin ursprungliga anskaffningsutgift, då produkten med ett bindande avtal har återsålts med täckning, trots att marknadspriset på råämnena, det vill säga återanskaffningspriset, har sjunkit under den ursprungliga anskaffningsutgiften?

Som bakgrundsinformation i ansökan anges att bolaget köper upp det råämne man använder utomlands. Inköpspriset på råämnet binds med leverantören innan partiet lastas på färjan. Likaså vill man skydda försäljningsbidragsnivån, det vill säga i praktiken skydda försäljningspriset mot prisfluktuationer och binda försäljningspriserna till nivån på samma dag. Samtidigt görs en bedömning av mängden producerade slutprodukter som de köpta produkterna ger samt försäljningstidpunkterna (tidpunkten då priset ska bindas) och olika råämnesfuturer som motsvarar den förväntade produktionen ställs. Utgående från de vidtagna åtgärderna känner bolaget till att slutprodukten kommer att täcka samtliga kostnader för köpet och produktionen. Vid köp av både råämnen och råämnesfuturer grundar sig priserna på börspriserna på marknaden.

Eftersom marknadspriserna på råämnen fluktuerar betydligt finns det risk för att återanskaffningspriset på råämnen ligger betydligt under den ursprungliga anskaffningsutgiften.

En tillämpning av 5:6 § i bokföringslagen (1336/1997; härefter "BokfL"), som nämns i ansökan, som sådan skulle ge en felaktig bild av bolagets ekonomiska ställning och resultat. Det nämnda lagrummet lyder:

1 mom. "Anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som återstår vid räkenskapsperiodens utgång skall aktiveras. Är den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset vid räkenskapsperiodens utgång lägre än anskaffningsutgiften, skall skillnaden dock tas upp som kostnad. "

2 mom. "När den aktiverade anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar klarläggs skall 5 § 2 mom. tillämpas."

3 mom. ”Material och förnödenheter av samma slag vilka hör till omsättningstillgångarna och vars anskaffningsutgift är av underordnad betydelse, får i balansräkningen tas upp till samma belopp från en räkenskapsperiod till en annan, om de av den bokföringsskyldige omsätts så att deras kvantitet och sammanlagda värde inte varierar väsentligt."

Sökande använder följande aspekter för att motivera sitt antagande. Enligt artikel 40 i det fjärde bokslutsdirektivet (78/660/EEG) kan en medlemsstat tillåta att anskaffningsutgiften för omsättningstillångar fastställs enligt LIFO- principen (engl.”last in – first out”), vilket betyder att anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar fastställs enligt priserna på de senaste anskaffningsposterna.

I sin ansökan anser sökande även att man i den aktuella frågan kan överväga om nedskrivning ger riktiga och tillräckliga uppgifter om bolagets ekonomiska ställning och resultatbildning, då bolaget i sin resultaträkning skulle tvingas bokföra en förlustpost, som inte har realiserats och inte heller någonsin kommer att utgöra en reell förlust. Enligt sökande bör kravet på rättvisande bild i BokfL 3:2 § i ett dylikt specialfall prioriteras.  

I ansökan anges dessutom att kravet på användning av återanskaffningsvärde enligt BokfL 5:6.1 § inte helt skulle motsvara artikel 12.7 i det nya bokslutsdirektivet (2013/34/EU), eftersom artikeln kräver värdering till den ursprungliga anskaffningsutgiften på bokslutsdagen eller ett lägre marknadsvärde. Sökande anser att direktivtexten inte tar ställning till på vilken nivå marknadsvärdet bör fastställas och hur marknadsvärdet definieras. Om man med marknadsvärde avser tillgångspostens värde för företaget anser sökande att de försäljningsavtal som bolaget har ingått uppfyller definitionen på marknadsvärde. Utgående från direktivet skulle därmed ingen nedskrivning göras.

2. Bokföringsnämndens utlåtande

2.1. Ärendet gäller tillämpning av värderingsmetoder på omsättningstillgångar i bokslutet för en bokföringsskyldig som utövar produktionsverksamhet och speciellt frågan om BokfL under alla omständigheter förpliktar bolaget att i sitt bokslut uppta en råämnespost av typ förstadium till produkt som ingår i omsättningstillgångarna till ett återanskaffningsvärde som är lägre än anskaffningsvärdet, även om posten vid tidpunkten för bokslutet redan skulle ha återsålts med täckning.

2.2. Omsättningstillgångarna för ett företag som utövar produktionsverksamhet omfattar normalt råämnen, halvfabrikat och färdiga produkter. Då produktionsprocessen har fortskridit och ett råämne har blivit halvfabrikat, genom kombination av flera råämnen med varandra eller genom att andra produktionsfaktorer, såsom arbete, har bundits till råämnet, nedskrivs anskaffningspriset på halvfabrikaten inte mera, även om det pris på råämnet som utgör grunden för halvfabrikatet skulle sjunka på marknaden. Behovet av nedskrivning bedöms utgående från vad man får för halvfabrikatet eller den färdigt förädlade produkten vid försäljning eller överlåtelse.

2.3. Bokföringsnämnden grundar sitt ställningstagande på vad som har beskrivits i punkt 2.2 här ovanför och konstaterar att en sådan post bland omsättningstillgångarna som på ett bindande sätt har återsålts kan anses vara av halvfabrikattyp. Med beaktande av principen om innehållsbetoning (BokfL 3:3.1 § 2a punkten) och kravet på rättvisande bild (BokfL 3:2.1 §) anser nämnden att god bokföringssed tillåter värdering av omsättningstillgångar till den ursprungliga anskaffningsutgiften i den utsträckning som den har sålts med täckning på det sätt som beskrivs i ansökan, även om marknadspriset på råämnet, det vill säga återsanskaffningsvärdet, skulle ha sjunkit under den ursprungliga anskaffningsutgiften.

2.4. Nämnden konstaterar ytterligare att en normal nedskrivning ska göras om de omständigheter i anknytning till omsättningstillgångarna som har beskrivits i punkt 2.3, såsom ett bindande försäljningsavtal, inte längre gäller (BokfL 5:6 §). Den bokföringsskyldige ska verifiera de omständigheter som avses i punkt 2.3. Därmed ska sökande sörja för att de bindande avtalsarrangemangen i anknytning till värdering av omsättningstillgångarna och deras förhållande till respektive anskaffningspost och totala mängd som ingår i omsättningstillgångarna har dokumenterats på korrekt sätt, så att uppföljningen till exempel sköts i en separat delbokföring. Av samma orsak ska en beskrivning av de metoder som har använts för värdering av omsättningstillgångarna ingå i noterna.