En förbindelse, som senare skall betalas ut som pension, som tillvuxit enligt prestations-principen på ett sätt som inverkar på resultatet i bokföringen

Sökanden -- begär bokföringsnämndens utlåtande gällande behandling av en förbindelse, som senare skall betalas ut som pension, som tillvuxit enligt prestationsprincipen på ett sätt som inverkar på resultatet i bokföringen. Sökanden vill få reda på om ansvarsförbindelser som rör pension skall upptas i gruppen personalkostnader, övriga extraordinära kostnader eller sociala utgifter.

Enligt ansökan upptar sökanden i bokslutet för 1995 de pensioner som tillvuxit enligt en försäkrings-matematikers kalkyl i balansräkningen under passiva som långfristigt främmande kapital.

Motivering

Pensionskostnader som uppkommit efter att bokföringslagen reformerades

Tidigare - med stöd av 21 § 5 mom. som upphävdes i samband med att bokföringslagen reformerades (ändr. 23.12.1992/1572) - var det möjligt att inte uppta pensionsförpliktelserna i bokföringen: i ett sådant fall upptogs ansvar för pensionsförpliktelser samt till pensionsstiftelse icke erlagt belopp för täckande av dess ansvarighetsunderskott i resultaträkningen eller balansräkningen eller i bilagor till dem. Det är inte möjligt att förfara på detta sätt i fråga om de pensionskostnader som uppkommit efter att den ändrade bokföringslagen trädde i kraft (1.1.1993). Enligt den gällande lagstiftningen skall de kostnader som baserar sig på pensionsförpliktelser upptas enligt prestationsprincipen medan ansvaret tillväxer.

Pension kan betraktas som en ersättning för utfört arbete som betalas i efterhand. Av denna anledning skall de kostnader som baserar sig på pensions-förpliktelser tas upp under personalkostnader. Personalkostnaderna utgör en skild grupp i det enligt kostnadsslag uppgjorda schema för resultaträkning som ingår i 1 § i den gällande bokföringsförordningen (30.12.1992/1575). I det schema för resultaträkning enligt funktion som ingår i 2 § däremot har

personalkostnaderna medtagits i kostnaderna för varje enskild funktion. Detta betyder att kostnaderna för anskaffning och tillverkning, försäljning och marknadsföring, administration samt rörelsens övriga kostnader innehåller alla också personalkostnader.

Utöver den notering som görs i resultaträkningen förutsätts i 21 § 2 punkten bokföringslagen att "I resultaträkningen eller balansräkningen eller i bilagor till dem skall upptas ... räkenskapsperiodens löner och det sammanlagda penningvärdet av de naturförmåner som jämställs med penninglön samt pensionskostnader och övriga lönebikostnader".

Ansvarsunderskott som uppkommit före ändringen av bokföringslagen

Det som sagts ovan gäller sådana pensionskostnader som uppkommit enligt prestationsprincipen efter att ändringen av bokföringslagen trädde i kraft (1.1.1993). Om bokföring av sådana eventuella ansvarsunderskott som uppkommit före lagändringen finns det en övergångsbestämmelse, nämligen 3 mom. i den bestämmelse genom vilken bokföringslagen ändrades som lyder:

"En bokföringsskyldigs utgifter för pensionsförpliktelser som innan denna lag trädde i kraft inte behövde upptas skall upptas i bokslutet för en räkenskapsperiod som utgår senast den 31 januari 2000. Om utgifter för pensionsförpliktelser inte upptas i bokslutet, skall ansvaret till följd av pensionsförpliktelserna och det till pensionsstiftelser obetalda beloppet för täckande av dess ansvarsunderskott uppges i en bilaga till balansräkningen."

Med stöd av denna bestämmelse kan sådana pensionsutgifter som uppkommit enligt prestationsprincipen före år 1993 men som inte har upptagits i bokföringen, under övergångsperioden noteras i en bilaga till bokslutet. Ända fram till bokslutet för år 2000 har den bokföringsskyldige möjlighet att bokföra dessa pensioner först när de betalas ut.

I det ikraftträdelsestadgande som ingår i förarbetet till lagen (RP 111/1992 rd, s. 26) sägs att "det föreslagna stadgandet överlåter åt den bokföringsskyldige att avgöra huruvida han bland kostnaderna medtar pensionsansvar utan täckning i jämnstora poster under övergångsperioden eller i någon annan ordning." Inga anvisningar ges om var i resultaträkningen posterna i fråga skall tas upp.

Ansvarsunderskottet beror på pensionsutgifter som uppkommit under tidigare räkenskapsperioder. Det finns endast få regler som gäller poster som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder: i 6 § 2 mom. bokföringsförordningen (1575/1992) sägs att "- - - över andra poster som inte ansluter sig till räkenskapsperioden skall i resultaträkningen eller i en bilaga till den ges en utredning, om dessa i betydande grad har påverkat resultatet för räkenskapsperioden."

Det finns inga andra bestämmelser om upptagande av en post som hänför sig till en tidigare räkenskapsperiod i resultaträkningen. Frågan har delvis behandlats i Bokföringsnämndens allmänna anvisning om upptagning av inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid som intäkt på grundval av tillverkningsgraden (20.12.1993). Enligt punkt 7 i anvisningen skall, när inkomst skall upptas som intäkt på grundval av tillverkningsgraden, "försäljningsinkomst som har influtit innan övergångsräkenskapsperioden börjar och motsvarande utgifter upptas som intäkt och kostnad i resultaträkningens extraordinära poster - -".

Det konstateras vidare i bokföringsnämndens allmänna anvisning angående uppgörande av koncernbokslut (1.11.1993, punkt 11) att "den andel som beror på förändringar i redovisningsprinciper före övergångsperioden (förändringar som hänför sig till den föregående koncernbalansen) upptas i koncernresultaträkningen under extraordinära poster".

Bokföringsnämnden har avgivit ett utlåtande gällande korrigering av ett fel som ansluter sig till en tidigare räkenskapsperiod (Bokföringsnämnden 1995/1344):

"Ett fel som ansluter sig till föregående räkenskapsperiod rättas till genom att anteckna det i resultaträkningen enligt principen om väsentlighet som en särskild post i den grupp som motsvarar dess art. I det fall att felet är väsentligt med tanke på räkenskapsperiodens resultat, görs rättelseanteckningen i resultaträkningen under extraordinära intäkter eller kostnader och dessutom ges en förklaring -- i en bilaga till resultaträkningen."

På grund av det som anförts ovan anser Bokföringsnämnden att de kostnader som hänför sig till sådana pensionsansvarsförbindelser som avses i 3 mom. ikraftträdelsestadgandet i den bestämmelse genom vilken bokföringslagen ändrades skall upptas som extraordinära kostnader i resultaträkningarna. Över dem skall dessutom ges en utredning enligt 6 § 2 mom. bokföringsförordningen.

Bokföringsnämndens utlåtande

De kostnader som hänför sig till sådana pensionsansvarsförbindelser som avses i 3 mom. ikraftträdelsestadgandet i den bestämmelse genom vilken bokföringslagen ändrades skall upptas som extraordinära kostnader i resultaträkningarna och över dem skall ges ge en sådan utredning som avses i 6 § 2 mom. bokföringsförordningen.

Å ena sidan skall de kostnader som hänför sig till sådana pensionsförpliktelser som uppkommit efter att den bestämmelse genom vilken bokföringslagen ändrades trädde i kraft, upptas som personalkostnader i de resultaträkningar som uppgörs enligt 1 § bokföringsförordningen de räkenskapsperioder under vilka de tillväxer. I de resultaträkningar, å andra sidan, som görs upp enligt 2 § bokföringsförordningen skall de upptas som kostnader för verksamheten i fråga. Dessa kostnader skall dessutom specificeras enligt 21 § 2 mom. bokföringslagen.