Om tolkningen av prestationsprincipen i en situation med genomfakturering

1. Ansökan

Sökanden (- - -) som har en redovisningsbyrå har ett kundföretag, som är verksamt i bildäcksbranschen och som har flera storkunder. Det praktiska bildäcksarbetet utförs dock av kundföretagets sju ägarföretag, som fakturerar företaget för arbetet. Sökandens kund har till uppgift att i praktiken agera som sina ägares avtalskompanjon i förhållande till de egentliga tjänstemottagarna, för vilket företaget får provision.

Sökanden frågar hur prestationsprincipen bör tolkas i kundens bokföring med tanke på tillämpningen av både 2:3 § och 3:2 § bokföringslagen. Får kunden inkomst i det skede då ägarföretagaren har gjort ett däcksarbete för kundens räkning eller först i det skede då kunden sänder en faktura till slutkunden? Har kunden på motsvarande sätt fått en utgift i det skede då däcksarbetet har utförts på uppdrag av ägarföretagaren eller först då en faktura från ägarföretagaren anländer till kunden?

Eftersom kundens verksamhet grundar sig på provision som erhålls för genomfakturering, kunde utgiften och inkomsten anses uppkomma i det skede då en faktura sänds till slutkunden?

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen. I 2:3 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) bestäms att grunden för bokföring av en utgift är mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst är överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen). Utgifter och inkomster får även bokföras på grundval av betalning, om leverantörsskulderna och försäljningsfordringarna kan klarläggas fortlöpande. BFL 3:4 § igen förutsätter att bokföring enligt kontantprincipen, med undantag av noteringar som gäller affärshändelser av ringa betydelse eller idkande av lantbruk, rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas. I 3:2 § BFL åläggs den bokföringsskyldige att i bokslutet ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av sin verksamhet och ekonomiska ställning (rättvisande bild).

2.2 Mervärdesskattelagen och bokföringsnämndens allmänna anvisning med anknytning till den. Om det är fråga om mervärdesskattepliktig försäljning, skall den bokföringsskyldige i fråga om bokföringsprincipen beakta bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1501/1993, MSL). Bokföringsnämnden gav den 3 april 2000 en allmän anvisning om bokföring av mervärdesskatt. I avsnitt 5.2 i anvisningen behandlas de krav som MSL ställer på bokföringsprincipen. Skyldighet att betala moms uppkommer när den sålda varan har levererats eller tjänsten har utförts (MSL 15 §). Den skatt som skall betalas för försäljningen inriktas enligt huvudregeln i 135 § MSL på den kalendermånad under vilken skyldigheten att betala skatt har uppkommit. På motsvarande sätt inriktas skatteavdragen enligt huvudregeln på den kalendermånad under vilken den inköpta varan eller tjänsten har mottagits (MSL 141 §). Under räkenskapsperioden får skatten dock betalas och dras av för den kalendermånad under vilken köparen har debiterats (fakturerats) för den levererade varan eller den utförda tjänsten. Om någon debitering inte sker, får skatten betalas och avdraget göras för den kalendermånad under räkenskapsperioden under vilken varans eller tjänstens pris eller en del av det har influtit. Oberoende av vilket förfaringssätt som använts under räkenskapsperioden, skall mervärdesskatteberäkningen rättas så att prestationsprincipen tillämpas under räkenskapsperiodens sista månad (MSL 136 och 142 §).

Endast en sådan bokföringsskyldig på vilken bokföringslagen inte tillämpas eller vilken enligt BFL har rätt att upprätta ett bokslut enligt kontantprincipen (lantbruksidkare och yrkesutövare) får räkna skatten som skall redovisas enligt kontantprincipen, och behöver inte heller i sitt bokslut rätta beräkningen av mervärdesskatt så att den motsvarar prestationsprincipen (MSL 137 och 143 §).

2.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. I den löpande bokföringen får utgifter och inkomster med stöd av 2:3 § BFL bokföras antingen enligt prestationsprincipen eller om leverantörsskulderna och försäljningsfordringarna fortlöpande kan kartläggas också enligt kontantprincipen.

Om prestationsprincipen följs, uppkommer en utgift som är klar att bokföras i det skede då produktionsfaktorn har mottagits. I det fall som beskrivs i ansökan uppkommer en utgift för kunden i det skede då däcksarbetet, som utförts som underleverans, har mottagits. I den löpande bokföringen kan det dock anses acceptabelt med en avvikelse från den strikta prestationsprincipen på så sätt att utgiftsnoteringen sker först i samband med erhållen faktura. Även om detta förfaringssätt inte bokstavligen stämmer överens med 2:3 § BFL, kan tillämpningen av det motiveras både med praktiska skäl och med motsvarande praxis som godkänns i mervärdesskattelagstiftningen.

På motsvarande sätt får kunden en inkomst som är klar att bokföras när man följer prestationsprincipen i det skede när däcksarbetet överlåts till slutkunden. Med beaktande av kundens passiva roll som genomfakturerare och övrig beskrivning i ansökan, kan man anta att mottagningen av däcksarbetet och överlåtelsen av det vidare till slutkunden sker samtidigt. Den ovan beskrivna noteringen enligt faktureringsprincipen i den löpande bokföringen är också i detta fall godtagbar, dvs. inkomstbokföringen sker först i samband med att fakturan sänds till slutkunden.

Bokföringsnämnden betonar dock att när man följer faktureringsprincipen bör man försäkra sig om att det föreligger en faktureringsgrund. Fakturor som erhållits eller sänts innan nyttigheten överlåts eller tas emot berättigar inte till att göra inkomst- och utgiftsnoteringar.

När bokslutet upprättas skall prestationsprincipen följas strikt med de små undantag som nämns i 3:4 § BFL. I den situation som sökanden beskriver skall antalet däcksarbeten som tagits emot och överlåtits vid bokslutstidpunkten men eventuellt ännu är ofakturerade redas ut och tas upp i balansräkningen enligt sin art antingen som leverantörsskulder eller försäljningsfordringar.

Sökanden frågar om prestationsgrunden kan kopplas till faktureringen av slutkunden på den grunden att kundens verksamhet baserar sig på genomfakturering och provision för detta. En dylik tolkning är i princip möjlig, om genomfaktureringen räknas som kundens prestation. Utgående från de uppgifter som ingår i ansökan kan en sådan tolkning emellertid inte göras. Om kunden i sitt eget namn ingår kontrakt om bildäcksservice med slutkunderna, är denna tjänst kundens prestation. Som det redan konstateras ovan får kunden inkomst i det skede då arbetet har överlåtits. Med tanke på prestationsprincipen är det inte av betydelse om en faktura sänds till slutkunden eller inte och inte heller om kunden går miste om provision ifall fakturor eventuellt förblir obetalda.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I det fall som beskrivs i ansökan ingår kunden i sitt eget namn avtal om däcksservice med slutkunder, men beställer alla arbeten som underleveranser. I den beskrivna situationen uppkommer en utgift enligt prestationsprincipen i kundens bokföring i det skede då ett däcksarbete som utförts som underleverans har mottagits, och en inkomst på motsvarande sätt när arbetet har överlåtits till slutkunden. Även om kundens verksamhet skulle grunda sig på ren genomfakturering och provision av denna, kan en inkomst enligt prestationsprincipen inte heller i en dylik situation anses uppkomma först när slutkunden faktureras.

Den alternativa bokföringsgrund som sökanden föreslår och som baserar sig på erhållna och sända fakturor kan godkännas i den löpande bokföringen, även om förfarandet inte helt stämmer överens med prestations- eller kontantprincipen. När noteringarna grundar sig på fakturaverifikationer, bör den bokföringsskyldige dock kunna försäkra sig om att det föreligger en faktureringsgrund. När bokslutet upprättas skall dock prestationsprincipen följas strikt med de små undantag som nämns i 3:4 § BFL.