Suunnitelman mukaiset poistot ja käytettävä poistomenetelmä aravavuokratalojen vuokraustoiminnassa

Hakija, A Oy, on B- kaupungin kokonaan omistama yhtiö, jonka tarkoituksena on rakennuttaa ja omistaa asuntolainoitettuja vuokra-asuntoja, joihin asukkaat osoittaa B:n kaupunki. Hakijan omistuksessa 31.12.1993 oli yhteensä x.000 asuntoa. Hakija omistaa lisäksi 100 % A Asumisoikeus Oy:stä ja A Kiinteistöt Oy:stä. Lisäksi yhtiö omistaa x kiinteistöosakeyhtiötä, jotka fuusioidaan emoyhtiöön vuoden 1994 aikana.

Vuoden 1993 tilinpäätöksessä hakijan liikevaihto oli xxx Mmk ja taseen loppusumma x.xxx Mmk. Poistoja tehtiin xx,x Mmk ja käyttöomaisuuden määrä oli x.xxx Mmk.

Hakijaa ei ole tuloverotuksessa pidetty elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä, joten sitä on verotettu tuloverolain (TVL) mukaan.

Hakemuksesta käy ilmi, että hakija ei voi antaa tiloja vuokralle markkinahintaan. Vuokrat määräytyvät ympäristöministeriön ohjeiden mukaan. Huoneistoja tai rakennuksia ei voida myöskään myydä vapaaseen markkinahintaan. Ne voidaan luovuttaa ainoastaan kunnalle tai erikseen nimetylle yleishyödylliselle yhteisölle määrätyllä luovutushinnalla. Yhtiön tulonmuodostus ja yhtiön käyttöomaisuuden käypä arvo ei siten määräydy markkinoiden mukaan vaan viranomaisten päätösten perusteella.

Nykyisin käytössä olevan poistokäytännön mukaan käyttöomaisuuden poistot on tehty lainojen lyhennysten suuruisina. Tuloksen järjestelyä varten verotuksessa on tehty tarvittava määrä lisäpoistoja. Lainanlyhennyksiä vastaavat poistot on katsottu perustelluiksi, koska lainanlyhennykset on asuntohallituksen vahvistamissa lainaehdoissa määritelty progressiivisiksi siten, että lyhennysten on voitu katsoa vastaavan yhtiön tulokertymää. Poistot on hakemuksen mukaan toisin sanoen tehty sen mukaan kuin omaisuus on tuottanut tuloa. Poistoero on kirjattu taseen vastattaviin varausten ryhmään.

Kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Kirjanpitolain 16 §:n 7 momentin mukaan edellä mainittua säännöstä ei kuitenkaan sovelleta muun muassa sellaiseen kirjanpitovelvolliseen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Hakijan mielestä hakijan toiminta täyttää kirjanpitolain 16 §:n 7 momentin tunnusmerkit.

Hakemuksesta käy ilmi, että kirjanpitolain 16 §:n 4 mukaisten suunnitelman mukaisten poistojen soveltaminen hakijan tapauksessa olisi ongelmallista, koska nykyisen lainoitusjärjestelmän aikana valtion antaman lainan koroista maksetaan alkuvuosina vain osa korosta ja maksamaton osa korosta lisätään velkapääomaan. Yhtiö ei siten alkuvuosina tuota edes korkoihin tarvittavaa tulomäärää. Jos yhtiö soveltaisi poistosuunnitelmaa, jonka mukaan poistot tehdään tasapoistoina ajan kulumisen mukaan, johtaisi se siihen, että ensimmäisinä vuosina tilinpäätökset osoittaisivat huomattavia tappioita, käyttöomaisuuden tasearvo laskisi nopeammin kuin omaisuudesta kertyisi tuloa ja samanaikaisesti velat lisääntyisivät. Ajan kulumisen mukainen pakkopoisto johtaisi oman pääoman menettämiseen ja selvitystilauhkaan, vaikka yhtiö rahoituksellisesti on tasapainossa. Tasapoistomenettelyssä poistot jouduttaisiin siten tekemään ennen kuin käyttöomaisuus tuottaa tuloa poistojen kattamiseen.

Suunnitelmapoistoja tulisi hakijan mukaan tehdä vasta sen jälkeen, kun lainojen lyhennyksiä ryhdytään suorittamaan siitäkin huolimatta, että käyttöomaisuus fyysisesti kuluu useita vuosia ennen poistojen aloittamista. Jos kuitenkin poistot pyritään tekemään käyttöomaisuuden fyysisen kulumisen mukaan, johtaa se "pakkopoistoina" yhtiön selvitystilauhkaan, koska yhtiö ei ole oikeutettu perimään niin suuria vuokria, että ne riittäisivät kattamaan myös fyysistä kulumista vastaavat poistot.

Edellä mainittuun viitaten hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä,

1) katsotaanko hakija kirjanpitolain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitetuksi kirjanpitovelvolliseksi, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan ja jonka sen johdosta ei tarvitse tehdä poistoja ennalta laaditun suunnitelman mukaisesti,

2) edellyttäen, että hakija katsotaan velvolliseksi noudattamaan ennalta laadittua poistosuunnitelmaa, voidaanko poistosuunnitelma laatia sellaiseksi, että poistojen tekeminen riippuu ainoastaan lainoitusjärjestelmän mukaisista tulonodotuksista riippumatta käyttöomaisuuden fyysisestä kulumisesta.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään. Saman pykälän 4 - 7 momenteissa säädetään poistojen kirjaamisesta seuraavasti:

"Käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.

Mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan.

Kirjanpitovelvollinen, jonka on kirjattava poistot suunnitelman mukaan, saa, jos siihen on erityistä syytä, kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja.

Poiketen siitä, mitä 4 ja 5 momentissa säädetään, ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja muu vastaava yhteisö sekä säätiö saa poistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa."

Hallituksen esityksessä laeiksi kirjanpitolain, osakeyhtiölain 11 ja 12 luvun sekä osuuskuntalain muuttamisesta (HE 111/92 vp.) todettiin, ettei velvollisuutta kirjata käyttöomaisuuden hankintameno ja muut pitkävaikutteiset menot kuluksi ennalta laaditun suunnitelman mukaan voida pitää tarkoituksenmukaisena kaikkien kirjanpitovelvollisten kohdalla. Tarkoituksenmukaisuussyistä sekä tiettyjen kirjanpitovelvollisten toiminnan luonteen perusteella kirjanpitolain 16 §:n 7 momentissa säädetään, että suunnitelman mukaisten poistojen tekemisestä ovat vapautetut ammatinharjoittajat, sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistykset ja muut vastaavat yhteisöt sekä säätiöt.

Ottaen huomioon hakijan toiminnan luonne asuntolainoitettujen vuokra-asuntojen rakennuttajana ja omistajana sekä muut hakemuksesta ilmenevät seikat, kirjanpitolautakunnan mielestä hakijaa voidaan pitää kirjanpitolain 16 §:n 7 momentissa tarkoitettuna kiinteistöä hallitsevana kirjanpitovelvollisena, joka saa poistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta korostaa, että KPL 16 §:n 7 momentin säännös on salliva poikkeus kirjanpitolain suunnitelmanmukaisia poistoja koskevaan pääsääntöön. Taloudelliselta vaikutuksiltaan oikean kirjanpidollisen tuloksen laskemisen sekä tilinpäätöksen vertailukelpoisuuden vuoksi on käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen poistaminen ennalta laaditun suunnitelman mukaan suositeltavaa vaikka kirjanpitolaki ei sitä nimenomaisesti edellytä.

Hakemuksesta käy ilmi, että hakija on tähänkin asti tehnyt aravavuokratalojen poistot lainojen lyhennysten tahdissa. Näiden lisäksi hakija on tehnyt tuloksen järjestelyä varten tarvittavan määrän lisäpoistoja. Hakijan omaksuma poistomenettely vastaa hakemuksen 2-kohdassa ehdotettua menettelyä suunnitelman mukaisten poistojen tekemiseksi. Jotta hakijan ehdottamaa suunnitelman mukaisten poistojen tekotapa aravatalojen vuokraamiseen liittyen olisi hyvän kirjanpitotavan mukainen tulee hakijan ottaa huomioon jäljempänä esitettävät suunnitelman mukaisia poistoja koskevat yleiset periaatteet

Kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin edellyttämä käyttöomaisuuden poistojen tekeminen tarkoittaa menettelyä, jolla käyttöomaisuuden hankintameno vähennetään kirjanpitovelvollisen tuloista käyttöomaisuuden taloudellisena vaikutusaikana suunnitelman mukaan. Käyttöomaisuushyödykkeen vaikutusajalla tarkoitetaan sen taloudellista pitoaikaa, jolla tarkoitetaan sitä aikaa, jona käyttöomaisuuden ennakoidaan hyödyttävän kirjanpitovelvollista tuloa tuottamalla. Käyttöomaisuushyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kirjanpitovelvollisen harjoittamassa toiminnassa.

Käyttöomaisuuden taloudellisen pitoajan ja niinmuodoin myös poistoajan määrittely riippuu viime kädessä kirjanpitovelvollisen yksilöllisistä olosuhteista. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kirjanpitovelvollisen omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Käyttöomaisuushyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista kirjanpitovelvollisen omassa toiminnassa tai saman toimialan muiden kirjanpitovelvollisten toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentissa edellytetään menojen kuluiksi kirjaamisen pääsääntönä noudatettavaksi meno tulon kohdalle-periaatetta. Käyttöomaisuuden hankintamenon kuluksi kirjaamiseen on tämän periaatteen mukaan johdonmukaisimmin perusteltavissa käyttöomaisuuden taloudelliselta pitoajalta ennakoitujen vuositulosten mukainen poistomenettely. Vuosituloksella tarkoitetaan tällöin erityisesti käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa tulosta ennen poiston vähentämistä. Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaista pääsääntöä, joka edellyttää menon kirjaamista kuluksi aina, kun on todennäköistä, ettei siitä kerry vastaavaa tuloa, on kuitenkin aina noudatettava myös kirjattaessa käyttöomaisuuden hankintameno poistoina kuluiksi.

Poistojen tekeminen ennakoiduista tuloksista poikkeavien toteutuneiden tulosten mukaan ei sitä vastoin täytä vaatimusta poistojen tekemisestä ennalta laaditun suunnitelman mukaan. Esimerkiksi tuloksen jääminen jonakin tilikautena ennakoitua vähäisemmäksi ei oikeuta pienentämään suunnitelmapoistoa.

Tulevaisuuden ennakointiin liittyvien epävarmuustekijöiden vuoksi joudutaan usein turvautumaan kaavamaisiin, ajan kulumiseen perustuviin poistomenettelyihin. On kuitenkin huomattava, ettei poistojen tarkoituksena tällöinkään ole seurata ensi sijassa käyttöomaisuushyödykkeen fyysistä kulumista tai sen todennäköisen luovutushinnan pienenemistä.

Kaavamaiset suunnitelmapoistot voidaan laskea useilla eri menetelmillä, joihin kuuluvat etupainoinen eli degressiivinen poistomenetelmä ja tasapoistomenetelmä sekä takapainotteinen eli progressiivinen poistomenetelmä. Poistomenetelmä voi olla myös erilaisten kaavamaisten poistomenetelmien yhdistelmä.

Takapainoisten eli progressiivisten poistojen tekeminen on mahdollista silloin, jos käyttöomaisuuden ennakoidaan tuottavan tuloa pitoajan alkupuolella selvästi vähemmän kuin sen loppupuolella. Pitoajan seuraavien vuosien tulojen riittävyyden hyödykkeen hankintamenon kattamiseen on kuitenkin tällöin oltava kohtuullisella varmuudella ennakoitavissa.

Erilaisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenojen poistamiseen käytetään niiden tulontuottamiskyvyn vähenemistä silmällä pitäen johdonmukaista poistomenetelmää. Suunnitelmapoistojen perusteeksi ei saa valita sellaista poistomenetelmää, jonka soveltaminen johtaisi selvästi hyödykkeen tulontuottamiskyvyn vähenemistahdista poikkeavien poistojen tekemiseen. Samanlaisten käyttöomaisuushyödykkeiden osalta käytetään samaa poistomenetelmää. Valittua poistomenetelmää sovelletaan jatkuvasti eri tilikausina, ellei poistosuunnitelman muuttamiseen sen osalta ole erityistä syytä.

Ottaen huomioon edellä selvitetyt suunnitelman mukaisten poistojen periaatteet ja erityisesti sen, että taloudellisen pitoajan määrittely tapahtuu ensisijaisesti kirjanpitovelvollisen yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen sekä ettei riittävän varovaisten takapainotteisten poistojen tekeminen ole suunnitelmanmukaisten poistojen periaatteiden vastainen, voidaan aravavuokratalojen poistosuunnitelma laatia ja suunnitelman mukaiset poistot tehdä hakijan ehdottamalla tavalla, edellyttäen, että

- poistoja ei tehdä ennakoiduista tuloksista poikkeavien toteutuneiden tulosten mukaan,

- valittua poistomenetelmää sovelletaan jatkuvuusperiaatteen mukaan rakennuskohtaisesti sekä

- käyttöomaisuuden hankintameno kirjataan kokonaisuudessaan poistoina kuluiksi rakennuksen taloudellisena pitoaikana.

Aravavuokratalolle laadittua poistosuunnitelmaa tarkistetaan tarvittaessa sekä annetaan poistosuunnitelmasta ja sen muutoksista kirjanpitolain edellyttämät liitetiedot. Koska takapainotteisia suunnitelman mukaisia poistoja ei voida pitää pääsääntöisenä poistomenetelmänä, hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan varovaisuusperiaatteen mukaista on tuoda poistosuunnitelman takapainotteisuus liitetiedoissa selkeästi esille esimerkiksi erittelemällä takapainotteisin poistomenetelmin poistettavat rakennukset erillisenä ryhmänä muulla poistomenetelmällä poistettavista rakennuksista.

Suunnitelman mukaisten poistoja tehtäessä noudatetaan aina kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaista pääsääntöä, joka edellyttää menon kirjaamista kuluksi aina, kun on todennäköistä, ettei siitä kerry vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Tämä pääsäännön mukaan tulee poistosuunnitelmasta riippumatta tehdä riittävä lisäpoisto mikäli aravavuokratalon tulonodotukset eivät vastaa laadittua taloussuunnitelmaa taikka muutoin käy todennäköiseksi, ettei rakennuksen aktivoitu hankintameno vastaa siitä kertyvää tuloa.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakijan toiminta on kirjanpitolautakunnan mielestä kirjanpitolain 16 §:n 7 momentissa tarkoitettua toimintaa.

Jos hakija kirjaa aravavuokratalona käytettävän rakennuksen hankinta- ja

perusparannusmenot ennalta laaditun suunnitelman mukaan poistoina kuluksi, poistosuunnitelma voidaan laatia ja poistot kirjata hankinnan tai perusparannuksen rahoittamiseksi otetun aravalainan lyhennyksiä vastaavien määrien mukaisesti edellyttäen, että

- poistoja ei tehdä ennakoiduista tuloksista poikkeavien toteutuneiden tulosten mukaan

- valittua poistomenetelmää sovelletaan jatkuvuusperiaatteen mukaan rakennuskohtaisesti sekä

- käyttöomaisuuden hankintameno kirjataan kokonaisuudessaan poistoina kuluiksi rakennuksen taloudellisena pitoaikana.

Mikäli aravavuokratalon tulonodotukset eivät vastaa laadittua taloussuunnitelmaa taikka muutoin käy todennäköiseksi, ettei rakennuksen aktivoitu hankintameno vastaa siitä kertyvää tuloa, tulee poistosuunnitelmasta riippumatta tehdä riittävä lisäpoisto.

Aravavuokratalolle laadittua poistosuunnitelmaa tarkistetaan tarvittaessa sekä annetaan poistosuunnitelmasta ja sen muutoksista kirjanpitolain edellyttämät liitetiedot.