Om poster som skall inbegripas i kontot för leverantörsskulder i balansräkningen

1. Ansökan

Sökanden (---) som representerar bokföringsbyråbranschen ber om ett utlåtande på vilka poster som skall inbegripas i kontot för leverantörsskulder i balansräkningen. Sökanden anser att olika uppfattningar om detta har förts fram i litteraturen i branschen, och enligt honom har inte heller bokföringsnämnden gett ett tillfredsställande svar i saken. Sökanden konstaterar att i det utlåtande som BFN gav 8.2.1999 har vid grupperingen av resultatregleringar (passiva) och andra kortfristiga skulder i bokslutet inte tagits ställning till förhållandet mellan dessa poster och leverantörsskulder. Sökanden kritiserar den definition på leverantörsskulder som BFN presenterar i sitt utlåtande av 25.1.1993, vilket gavs medan den gamla bokföringslagen gällde, för att utgående från begreppet förvärv av produktionsfaktorer som förekommer i detta utlåtande hör alla skulder till gruppen leverantörsskulder. Också den i utlåtandet förekommande kopplingen av behandlingen av leverantörsskulder till upprätthållandet av reskontra anser

sökanden leda till slumpmässighet.

Sökanden anför att han själv på kontot för leverantörsskulder endast behandlar de kontotransaktioner som har uppkommit vid förvärv av omsättnings- och anläggningstillgångar samt utomstående tjänster. Övriga kostnader som förorsakas av förvärv av produktionsfaktorer, såsom el-, telefon- och postfakturor har sökanden i bokslutet noterat på kontot för resultatregleringar (passiva), fastän dessa inte är kalkylmässiga utan klart baserar sig på en faktura som har tillställts den bokföringsskyldige. I fråga om dessa fakturor konstaterar sökanden att de kanske anländer från leverantören först flera månader efter att räkenskapsperioden har gått ut, och att de därmed inte är dokumenterade vid den tidpunkt då räkenskapsperioden går ut.

Sökanden konstaterar vidare att nämnda bokföringsförfarande hade godkänts både av sökandens egna och dennes kundbolags auktoriserade revisorer under flera års tid. Sökanden ber till slut också om bokföringsnämndens utlåtande på det bokföringsförfarande som han har följt.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. I 4:6.2 § 2 punkten bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) definieras leverantörsskulderna endast indirekt via resultatregleringar (passiva). Enligt lagrummet är resultatregleringar (passiva) "sådana utgifter realiserade på prestationsbasis eller på motsvarande sätt för vilka ingen betalning har erlagts, om dessa inte skall tas upp bland leverantörsskulder". I motiveringstexten till lagen (RP 173/1997 rd, s. 22) har bestämmelsens innehåll beskrivits genom en hänvisning till artikel 21 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG, nedan bokslutsdirektivet) som ligger till grund för denna bestämmelse.

2.2. Bokslutsdirektivet. Enligt artikel 21 i direktivet skall bland resultatregleringar (passiva) "redovisas de intäkter som före balansdagen har bokförts som betalda men som avser efterföljande år samt kostnader som avser räkenskapsåret men som förfaller till betalning under ett följande år". I balansräkningsschemanen i artiklarna 9 och 10 i direktivet har leverantörsskulderna (Other creditors) och resultatregleringarna (passiva) (Accruals and deferred income) placerats i posten främmande kapital (Creditors) i balansräkningen. I balansräkningsschemat enligt 1:6 § bokföringsförordningen (1339/1997) finns motsvarande arrangemang.

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden gav under giltighetstiden för bokföringslagen från år 1973 ett utlåtande (BFN 1993/1219) om hur kortfristiga skulder skall noteras i balansräkningen. I fråga om leverantörsskulder anförde nämnden bl.a. följande:

"Vid uppdelningen av skulderna på leverantörsskulder och resultatregleringar (passiva) liksom på förskottsbetalningar och resultatregleringar (passiva) förekommer praktiska svårigheter. Av principen om fortgående förfaringssätt, som ingår i god bokföringssed, följer att man borde eftersträva att innehållet i leverantörsskulder, förskottsbetalningar och resultatregleringar (passiva) kontinuerligt skall vara detsamma.

Bland leverantörsskulderna noteras sådana skulder som beror på att förvärv av produktionsfaktorer bokförs på prestationsbasis. Därmed hör till leverantörsskulderna både egentliga kontoskulder och de växelskulder som har uppkommit ... av varuväxlar. Som leverantörsskulder registreras bl.a. skulder som förorsakas av råvaror, förnödenheter, utomstående tjänster, varor liksom andra sådana nyttigheter som redan har mottagits. Om en bokföringsskyldig använder sig av leverantörsreskontra kan en grund för att särskilja leverantörsskulderna vara leverantörernas förhållande till reskontran. Det är brukligt att som leverantörsskulder behandla åtminstone de skulder för vilka ett eget reskontrakonto öppnas."

I utlåtandet BFN 1999/1569 preciserade bokföringsnämnden gränsdragningen mellan resultatregleringar (passiva) och övriga (kortfristiga) skulder och stödde sig härvid på en tolkning enligt bokslutsdirektivet. Enligt utlåtandet är de poster som skall tas upp bland övriga skulder i balansräkningen skulder som grundar sig t.ex. på ett skuldebrev, en debetsedel eller ett dokument som visar skuldbeloppet och leverantören, såsom en redovisningskalkyl som visar förskottsinnehållning och socialskyddsavgift. Bland resultatregleringar (passiva) igen bokförs de poster som till sin art är kalkylmässiga och som hänför sig till periodiseringen av inkomster och utgifter. Sådana är bl.a. semesterlöner och andra obetalda löner för räkenskapsperioden jämte lönebikostnader, års- och andra rabattskulder, ränteskulder och hyresskulder.

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande. Den fråga som sökanden ställer anknyter till förhållandet mellan leverantörsskulder, resultatregleringar (passiva) och andra kortfristiga skulder och i synnerhet till den bokföringsmässiga behandlingen av utgiftsskulder. I det utlåtande av bokföringsnämnden som det hänvisas till ovan (BFN 1999/1569) togs ställning till hur konton för resultatregleringar (passiva) och andra kortfristiga skulder skall grupperas i bokslutet. Detta utlåtande har getts under den nuvarande bokföringslagens tid och det baserar sig på en tolkning enligt bokslutsdirektivet. Däremot gavs det andra utlåtande som sökanden nämner (BFN 1993/1219) medan bokföringslagen från år 1973 var i kraft och det stämmer inte till alla delar överens med tolkningarna enligt den nya lagen. Därför anser nämnden att det är nödvändigt att säga något om innehållet i posterna på kontot för leverantörsskulder i balansräkningen för att branschens rådande bokföringspraxis skall bli klarare.

Innehållet i leverantörsskulderna har inte definierats direkt i lagen, utan endast via begreppet resultatregleringar (passiva). Utgående från definitionen på resultatregleringar (passiva) i BFL 4:6.2 § 2 punkten kan dessa definieras som utgifter som realiseras på prestationsbasis eller på motsvarande sätt, för vilka ingen avgift har erlagts och vilka inte bokförs bland leverantörsskulderna. Definitionen leder till ett slags cirkelbevis, av vilket endast kan härledas att posterna ömsesidigt utesluter varandra.

Ett sådant synsätt har emellertid etablerat sig att skulder som beror på förvärv av produktionsfaktorer hör till leverantörsskulderna. Begreppet produktionsfaktor är i sig vittomfattande. Till det kan anses höra åtminstone alla de nyttigheter och tjänster som företaget använder i sin verksamhet och som skall räknas till anläggnings- och omsättningstillgångar. Begreppet får ett något exaktare innehåll via definitionen på resultatregleringar (passiva). Bokföringsnämnden hänvisar till sitt utlåtande BFN 1999/1569, där det konstaterades att de poster som till sin art är kalkylmässiga och som hänför sig till periodiseringen av inkomster och utgifter skall räknas till resultatregleringarna (passiva). Som exempel på detta nämndes de ännu obetalda lönerna för räkenskapsperioden. Eftersom leverantörsskulder och resultatregleringar (passiva) utesluter varandra, kan det fastslås att alla kalkylmässiga poster som sammanhänger med förvärv av produktionsfaktorer, såsom löneposter eller ännu ofakturerade poster som hänför s

ig till förvärv utifrån inte omfattas av begreppet leverantörsskuld.

Bokföringsnämnden har i sitt tidigare utlåtande BFN 1993/1219 konstaterat att som leverantörsskulder i allmänhet alltid behandlas de skulder för vilka ett eget reskontrakonto öppnas. Nämnden godkänner fortsättningsvis också det nämnda sättet att skilja åt leverantörsskulder och resultatregleringar (passiva) som baserar sig på den bokföringsskyldiges egen praxis, men betonar dock att reskontrabehandlingen, som ligger till grund för tolkningen av leverantörsskulder, bör vara det normala sättet. Som leverantörsskulder kan därmed inte t.ex. banklån upptas.

Sökanden anför att han har behandlat vissa kostnader för förvärv av produktionsfaktorer, såsom el-, telefon- och postfakturor som resultatregleringar (passiva) i stället för leverantörsskulder i bokslutet, fastän de klart baserar sig på en faktura. Enligt ovan anförda huvudregel anser bokföringsnämnden emellertid att dessa utomstående tjänster i första hand bör behandlas som leverantörsskulder i bokslutet, om det finns en faktura över dem. Behandlingen av dem som resultatregleringar (passiva) skall begränsas endast till sådana situationer där avsaknaden av faktura gör att man måste uppskatta fakturans slutsumma när bokslutet upprättas.

Bokföringsnämnden konstaterar att el-, telefon- och postningsutgifterna är sådana utgifter för produktionsfaktorer som det kan anses normalt att behandla bland leverantörsreskontra. Nämnden anser att det bokföringssätt som sökanden tillämpar och som beskrivs ovan inte strider mot god bokföringssed. Den princip om konsekvens som har definierats i BFL 3:3.1 § 2 punkten och som skall iakttas när bokslutet upprättas tillstyrker också att sökanden kan fortsätta att följa det bokföringssätt han har valt.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Bland leverantörsskulderna i balansräkningen bokförs sådana skulder som beror på att förvärv av produktionsfaktorer noteras på prestationsbasis. Till leverantörsskulderna räknas i allmänhet alla skulder som sammanhänger med förvärv av anläggnings- och omsättningstillgångar samt utomstående tjänster. Till resultatregleringar (passiva) räknas sådana kalkylmässiga skuldposter som sammanhänger med förvärv av produktionsfaktorer, såsom t.ex. löneposter eller ännu ofakturerade poster som hänför sig till förvärv utifrån.

Inte heller en sådan bokföringspraxis, där särskiljandet mellan leverantörsskulder och resultatregleringar (passiva) grundar sig på den reskontrabehandling som den bokföringsskyldige iakttar, kan anses strida mot god bokföringssed. Härvid kan som leverantörsskulder behandlas sådana skuldposter som hänför sig till förvärv av produktionsfaktorer för vilka den bokföringsskyldige har öppnat ett eget reskontrakonto. Reskontrabehandlingen, som ligger till grund för tolkningen av leverantörsskulderna, bör dock vara det normala sättet, och tex. banklån får inte bokföras som leverantörsskulder.

Det rekommenderas att de kostnader som nämns i ansökan och som härrör från förvärv av produktionsfaktorer, såsom el-, telefon- och postutgifter, bokförs på kontot för leverantörsskulder i bokslutet när fakturor finns att tillgå vid upprättandet av bokslutet. Den metod som sökanden följer, där posterna i fråga trots erhållen faktura bokförs bland resultatregleringar (passiva), kan dock inte anses strida mot god bokföringssed. Fortsatt iakttagande av denna metod kan också motiveras med stöd av den princip om konsekvens vid upprättandet av bokslut vilken definieras i BFL 3:3.1 § 2 punkten.