Taseen pysyvissä vastaavissa esitettävien rahoitusvälineiden käypään arvoon arvostamisesta

1. Hakijan kysymys

Hakija (- - -) kysyy kirjanpitolautakunnalta, onko uudistetun kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) mukaan edelleen mahdollista käyttää taseen pysyviin vastaaviin kirjatun sijoitusomaisuuden markkina-arvon esittämisessä käyvän arvon rahastoa.

Taustaksi hakija esittää, että yleisessä keskustelussa on esitetty käsityksiä, joiden mukaan KPL 5:2a § rajaisi käyvän arvon rahaston käyttämisen vain taseen vaihtuvissa vastaavissa esitettävän rahoitusomaisuuden arvostamiseen.

2. Säännökset

2.1. Hakemuksen tarkoittama KPL 5:2a § käypään arvoon merkitsemisestä kuuluu kokonaisuudessaan seuraavasti:

1 mom. Edellä 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä poiketen johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon. Tällaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää poikkeuksia standardien soveltamisesta tai niiden soveltamiseen perustuvista lisävaatimuksista tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esittäville tiedoille.

2 mom. Muutos rahoitusvälineen käyvässä arvossa merkitään käyvän arvon rahastoon silloin, kun 1 momentissa tarkoitettu kansainvälinen tilinpäätösstandardi edellyttää sen esittämistä omassa pääomassa. Käyvän arvon rahaston jakamista ja muuta käyttöä koskevista rajoituksista säädetään osakeyhtiölaissa ja osuuskuntalaissa.

3 mom. Käyvän arvon rahastoa on oikaistava, kun rahoitusväline luovutetaan tai erääntyy taikka siihen muuten kohdistuu arvonalennus, joka tulee 1 momentissa tarkoitetun standardin edellyttämällä tavalla merkitä tulosvaikutteisesti.

4 mom. Jolleivät 1 momentissa tarkoitetut kansainväliset tilinpäätösstandardit edellytä vastaavien seikkojen ilmoittamista liitetietona, toimintakertomuksessa tulee esittää käypään arvoon merkityistä rahoitusvälineistä tiedot:

1) rahoitusriskien hallinnan tavoitteista ja menettelytavoista, mukaan luettuna kunkin sellaisen ennakoidun liiketoimen päälajin suojausmenettely, johon sovelletaan suojauslaskentaa; ja

2) hinta-, luotto-, likviditeetti- ja kassavirtariskeistä, jos nämä tiedot ovat olennaisia kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman tai tuloksen arvioimiseksi.

5 mom. Emoyrityksen toimintakertomuksessa on esitettävä 4 momentissa tarkoitetut tiedot myös konsernista.

6 mom. Jos kirjanpitovelvollinen on mikroyritys ja se noudattaa tässä laissa ja sen nojalla annettuja säännöksiä mikroyrityksistä, se ei saa soveltaa tämän pykälän mukaista menettelyä rahoitusvälineiden arvostamisessa.

2.2. Edellä siteeratun KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä viitataan edeltävän KPL 5:2.1 §:n 2 kohtaan, jonka mukaan ”taseeseen merkitään –  – rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden todennäköinen käypä markkinahinta tilinpäätöspäivänä on sitä alempi, tämän määräisinä.”

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Lausuntopyynnön tarkoittaman KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä suljetaan säännöksen soveltamisalasta pois KPL 5:2.1 §:n 2 kohta edellä kuvatulla tavalla. Kun ensiksi mainittu säännös mahdollistaa sen, että johdannaissopimusten ja muiden rahoitusvälineiden merkitsemiseen voidaan soveltaa käypää arvoa, tulee lautakunnan käsityksen mukaan tämän mukaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä noudattaa kansainvälisiä IFRS-tilinpäätösstandardeja niiden täydessä laajuudessaan. Siten soveltamisalaa ei voida rajata yksinomaan rahoitusomaisuuteen, johon viitataan KPL 5:2.1 §:n 2 kohdassa. Tätä tulkintaa tukee osaltaan myös KPL 5:2 b §:ssä säädetty mahdollisuus merkitä sijoituskiinteistöt käypään arvoonsa.

3.2. Edellä esitetyn perusteella lautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että aiemman lausunnon KILA 1950/2016 kohdan 2.6 kannanotto, jonka mukaan KPL 5:2a §:n ei soveltuisi vaihto-omaisuuteen, syrjäytyy tämän lausunnon myötä. Kansainvälisiä standardeja tulee soveltaa niiden täydessä laajuudessa silloin, kun kirjanpitovelvollinen valitsee KPL 5:2a §:n mukaisen arvostusmenettelyn.

3.3. KPL 5:2a §:n soveltamisessa on aina otettava huomioon varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 4 kohta), joka muun ohella edellyttää laskennallisten verovelkojen kirjaamista realisoitumattomista tuotoista.

3.4. Kirjanpitolautakunnan käsitykseen mukaan vaihto-omaisuus–erän luonteen mukaisesti siihen merkityt arvopaperit ja muut rahoitusvälineet on katsottava hankituiksi kaupankäyntitarkoituksessa. Tämän vuoksi silloin, kun vaihto-omaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut rahoitusvälineet merkitään KPL 5:2a §:n mukaisesti käypään arvoonsa, käsitellään vaihto-omaisuuden arvon muutos aina tulosvaikutteisesti merkitsemällä se Varaston muutos -erään tuloslaskelmassa.

3.5. Kirjanpitolautakunta vastaa hakijan kysymykseen myönteisesti: Edelleen on mahdollista käyttää taseen pysyviin vastaaviin kirjatun sijoitusomaisuuden markkina-arvon esittämisessä käyvän arvon rahastoa.