Kompletterad utlåtande givet på eget initiativ gällande ändringar i bokföringslagstiftningen som trädde i kraft i början av 2016 (punkt 1.5 tillägdes och punkt 2.6 ändrats 1.11.2016).

Inledning

Bokföringsnämnden framför nedan sitt ställningstagande om tillämpningen av ändringarna (1620/2015 och 1752/2015) i bokföringslagen och bokföringsförordningen (BokfL och BokfF) som trädde i kraft vid ingången av 2016 samt om förordningen om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut (1753/2015, nedan SMF) samt om ändringarna (1622/2015 och 1623/2015) i aktiebolagslagen (ABL) och andelslagslagen (nedan AnL).

Ställningstagandena avses instruera i god bokföringssed och förenhetliga praxis, men var och en bokföringsskyldig avgör självständigt om de lagstadgade villkoren i respektive skrivning uppfylls i ett aktuellt fall. Ställningstagandena i avsnitt 2 i utlåtandet är inte uttömmande, så den bokföringsskyldige får tillämpa också andra förfaringssätt som uppfyller lagens villkor.

Enligt nämndens uppfattning ger lagen en bokföringsskyldig som stöder sig på utlåtandena skydd för berättigade förväntningar (BFN 1719/2003).

1. Övergångsbestämmelser

1.1. Skyldigheten att upprätta koncernbokslut ABL 8:9.2 §, AnL 8:9.2 § och BokfL 6:1.4 § samt övergångsbestämmelserna ABL, AnL och BokfL

Moderbolaget i en liten koncern som delar ut medel till ägare är befriat från att upprätta koncernbokslut först från och med den räkenskapsperiod som börjat 1.1.2016 eller senare. Å andra sidan får en bokföringsskyldig tillämpa de ändrade bestämmelserna i BokfL redan på det särskilda bokslut eller koncernbokslut som upprättas efter 1.1.2016. 1.2. Utvecklingsutgifter, aktiverade utvecklingsutgifters verkning på utdelningsbara medel BokfL 5:8 §, ABL 13:5 § och AnL 16:5.1 §

Bestämmelsen är ny, så de föreskrifter som gällde tidigare får följas i bokföringen av utvecklingsutgifter som aktiverats i balansräkningen före lagens ikraftträdande. Begränsningen av utdelning av medel gäller emellertid också aktiveringar som gjorts före lagändringen; begränsningen grundar sig för aktiebolags vidkommande på direktiv och medlemsstaterna har ingen möjlighet att föreskriva om undantag.

1.3. Uppgift om vilka bestämmelser som följts när bokslutet upprättats SMF 1:1.5 § 1 punkten

Uppgiften som enligt SMF krävs om vilka bestämmelser som tillämpats innebär att det ska framgå av bokslutet om det har upprättats i enlighet med bestämmelserna om mikroföretag i 4 kap. i förordningen eller bestämmelserna om småföretag i 2 och 3 kap.

1.4. Tidigare liten bokföringsskyldig – numera småföretag BokfL 1:4a §

Liten bokföringsskyldig som avses i den upphävda BokfL 3:9.2 § jämställs efter lagändringen med småföretag enligt BokfL 1:4 a §. Detta gäller även de allmänna anvisningarna från bokföringsnämnden före lagändringen.

1.5. tillägg 1.11.2016 Finansiella instrument; värdering till verkligt värde – rekommendation BokfL 5:2a §

Enligt övergångsbestämmelsen ”Trots vad som i 5 kap. 2 a § föreskrivs om upptagande och presentation av finansiella instrument i bokslutet till verkligt värde får bokföringsskyldiga p? finansiella instrument som tagits upp till verkligt värde innan denna lag har trätt i kraft, tillämpa de bestämmelser som gällde vid den tidpunkt då instrumentet antecknades i bokslutet.” För att de använda metoderna ska vara enhetliga rekommenderar bokföringsnämnden dock i en situation där den bokföringsskyldige har både s.k. gamla finansiella instrument som avses i övergångsbestämmelsen och s.k. nya finansiella instrument som inte avses i övergångsbestämmelsen, att de finansiella instrumenten i bokslutet hanteras på ett enhetligt sätt i enlighet med de nya bestämmelserna.

2. Materiella bestämmelser

2.1. Enhetliga bokslutsprinciper i särskilt bokslut och i koncernbokslut BokfL 6:4.2 § samt BokfL 5:2b § och BokfL 5:5b §

I koncernbokslut som ska upprättas enligt bestämmelserna i BokfL 6 kap. ska enhetligt – till exempel i fråga om att ta upp förvaltningsfastigheter till verkligt värde och behandling av finansiell leasing – de redovisningsprinciper tillämpas som i enlighet med BokfL följts antingen i moderbolaget eller i koncernens huvudsakliga verksamhet. Avsikten är att principerna för upprättande av moderbolagets särskilda bokslut och koncernbokslutet ska överensstämma.

På ”IFRS-koncernbokslut” som avses i BokfL 7 a kap. tillämpas bestämmelserna i det kapitlet.

2.2. Upptagande av kapitallån i balansräkningen BokfL 5:5c § och BokfF 1:6 §

Kapitallån, som utifrån IFRS får tas upp som eget kapital, presenteras sist i gruppen eget kapital i balansräkningen som en egen, särskild punkt: VII Kapitallån.

Enligt motiveringarna i BokfL är bl.a. följande element i enlighet med IFRS-standarderna i nuläget:

1. efterställt lån vid återbetalning – det gäller den ordning i vilken borgenärer skall få betalning i förhållande till andra skulder och skyldigheter vid konkurs och likvidation,
2. förfallodag saknas – den bokföringsskyldige har exklusiv beslutanderätt i fråga om tidpunkten när kapitalet betalas tillbaka till långivarna samt

3. avkastning har kunnat betalas på lånet endast i situationer där den bokföringsskyldiga också haft möjlighet att få utdelning – med andra ord begränsning av betalningen av räntor och avkastning till utdelningsbart fritt kapital på samma sätt som de begränsningar som ska iakttas vid vinstutdelning och annan utdelning av medel.

2.3. Specifikation till noterna och verifikation till noter BokfL 2:5b §

Verifikationen till noterna ersätter specifikationen till noterna (de upphävda BokfF 5:2–4 §).

2.4. Omsättning. BokfL 4:1 §

Den ändrade formuleringen som inte längre innehåller attributet ”ordinarie verksamhet” påverkar i princip inte innehållet i begreppet omsättning. Om vissa intäkter tidigare inte har tagits upp i omsättningen för att de inte har varit försäljningsintäkter av ordinarie verksamhet ska de bedömas på nytt.

2.5. Upptagande av förvaltningsfastigheter eller finansiella instrument till verkligt värde i ett mikroföretags bokslut BokfL 5:2b § och 5:2a §

Enligt BokfL 5:2b.2 § ”om en bokföringsskyldig är ett mikroföretag och iakttar vad som i denna lag och med stöd av den föreskrivs om mikroföretag, får den bokföringsskyldige inte tillämpa värderingsförfarandet för förvaltningsfastigheter enligt denna paragraf.”

Ifall ett mikroföretag vill använda optionen i BokfL 5:2b § ska det upprätta sitt bokslut i enlighet med föreskrifterna om småföretag i SMF. Då kan inte ”regeln om den trygga hamnen” om en rättvisande bild enligt SMF 1:3.2–3 § eller några andra mikroregler längre tillämpas.

Noter enligt IFRS-standarderna ska ges om förvaltningsfastigheter.

Det som anförts ovan gäller på motsvarande sätt upptagandet av finansieringsinstrument till verkligt värde så som det föreskrivs i BokfL 5:2 a §.

2.6. ändrad 1.11.2016 Bestämmelserna om finansiella instrument i omsättningstillgångarna och upptagande till verkligt värde BokfL 5:2a.1 §

Enligt första meningen i BokfL 5:2a.1 § ” Med avvikelse från 2 § 1 mom. 2 punkten kan derivatavtal och övriga finansiella instrument tas upp till verkligt värde.”

Enligt beslutet BFN 1961/2016:

..

I första meningen i BokfL 5:2a.1 § utesluts BokfL 5:2.1 2 punkten ur tillämpningsområdet för bestämmelsen såsom beskrivits här ovanför. Då den förstnämnda bestämmelsen gör det möjligt att uppta derivatavtal och övriga finansiella instrument till verkligt värde, bör man enligt nämndens uppfattning följa de internationella IFRS-bokslutsstandarderna i full utsträckning vid bokföringen och presentationen till verkligt värde. Därmed kan tillämpningsområdet inte enbart begränsas till finansieringstillgångarna, som BokfL 5:2.1 § 2 punkten hänvisar till. Denna tolkning stöds för sin del även av att man enligt BokfL 5:2 b § har möjlighet att uppta förvaltningsfastigheter till sitt verkliga värde.

..

De internationella standarderna ska tillämpas i hela sin omfattning i de fall då den bokföringsskyldige väljer värdering enligt BokfL 5:2a §.

.. Försiktighetsprincipen ska alltid beaktas vid tillämpning av BokfL 5:2a § (BokfL 3:3.1 § 4 punkten). Principen förutsätter bland annat att latenta skatteskulder bokförs på intäkter som inte har realiserats.

.. Bokföringsnämnden anser att de värdepapper och övriga finansiella instrument som har upptagits som omsättningstillgångar till sin karaktär är sådana att de bör anses förvärvade för handel. Därför ska förändringen i värdet på omsättningstillgångarna alltid upptas med resultatpåverkan i resultaträkningen såsom Förändring av lager, då värdepapper och övriga finansiella instrument upptas till sitt verkliga värde i enlighet med BokfL 5:2a §.

2.7. Extraordinära poster som jämförelsetal BokfL 3:1.2 §

Nämndens tidigare anvisningar tillämpas på den föregående räkenskapsperiodens jämförelsetal (bl.a. BFN 1750/2005). Enligt huvudregeln korrigeras uppgifterna för jämförelseåret. Vid korrigeringar ska principen om väsentlighet beaktas. Det är inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en rättvisande bild kräver det ska en not om en ändrings resultateffekt ges för att göra det möjligt att jämföra räkenskapsperioderna. Om jämförelsekalkylen ändå korrigeras ska de ändringar som gjorts och motiveringarna för dem på motsvarande sätt framgå av noterna.

2.8. Skyldighet att upprätta verksamhetsberättelse SMF 1:1.3 §

Små- och mikroaktiebolag är inte skyldiga att upprätta verksamhetsberättelse. Samma sak gäller på basis av direktiv också små- och mikropersonbolag där alla ansvariga bolagsmän är aktiebolag. Små- och mikroföretag av annat slag är i regel befriade från verksamhetsberättelse som det föreskrivs om i BokfL 3:1a §, men en verksamhetsberättelse ska upprättas om de uppgifter som krävs i speciallagstiftningen om småföretag, med undantag för ABL. Sålunda ska till exempel små- och mikroandelslag oberoende av storlek presentera de verksamhetsberättelseuppgifter som krävs enligt AnL 8:5–8 §, trots att de enligt BokfL 3:2a § som små- eller mikroföretag är befriade från skyldigheten att upprätta verksamhetsberättelse. Det kan även finnas en bestämmelse i små- eller mikroföretags egna stadgar som kräver att verksamhetsberättelse upprättas. Om information som gäller verksamhetsberättelse ändå alternativt med stöd av lag kan ges som noter är detta fortfarande möjligt.

2.9. Elektronisk arkivering av balansböcker BokfL 2:10 § och 2:7a §

Det finns inget hinder för att gammalt bokföringsmaterial, inkl. balansböcker, omvandlas för att förvaras elektroniskt, och att pappersversionerna därefter förstörs. Förordningarna om förvaring av material är inte längre i kraft.

En förteckning över bokföringar och material enligt BokfL 2:10.1 § kan vara av allmän natur, men den ska vara en uttömmande redogörelse för de bokföringar som använts och det inbördes förhållandet i materialet; det är inte fråga om en beskrivning av den datatekniska nivån.

3. Giltighetstid för och tillämpning av bokföringsnämndens tidigare utlåtanden

3.1. Oförändrade bestämmelser

De utlåtanden som grundar sig på oförändrade bestämmelser är giltiga som sådana.

3.2. Ändringar av teknisk natur

Utlåtanden som grundar sig på bestämmelser där ändringarna kan anses vara av teknisk natur är giltiga med undantag för de ändrade delarna. Ett exempel på det är periodisering av anskaffningsutgiften för goodwill (BokfL 5:9 §): den nya bestämmelsen innehåller inte längre någon maximitid, så till den delen ska utlåtanden inte iakttas.

3.3. Ändringar i innehåll

Utlåtanden som grundar sig på bestämmelser där innehållet ändrats är inte längre i kraft. Ett exempel på det är finansiell leasing: om en leasingtagare tillämpar möjligheten att enligt BokfL 5:5 b § anteckna tillgångar i sitt bokslut som om de hade köpts ska utlåtandet BFN 1775/2006 eller andra tidigare utlåtanden om finansiell leasing inte tillämpas.