Täydennetty omaehtoinen lausunto ravitsemisyritysten toimintarajoituksen hyvitystä koskevista liitetiedoista sekä pienyrityspoikkeuksesta

Numero

2010

Asiasanat

Erityinen liitetieto. Ravitsemisyritys.  

1. Tausta ja tarkoitus

Ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä annetun lain (403/2020; jäljempänä ”hyvityslaki”) nojalla ravitsemisyrityksellä on oikeus saada Suomen valtiolta kohtuullinen hyvitys asiakastilansa kiinnipitovelvoitteesta rajoituskaudella 4.4.-31.5.2020.

Kirjanpitolautakunnan samaa asiaa koskeva lausunto KILA 2005/2020 korvautuu tällä lausunnolla, jolla lautakunta täydentää kannanottoaan nyttemmin säädetyn pienyrityspoikkeuksen huomioonottamiseksi.

1.1. Toteumaperusteinen rajoitus [lisätty otsikko, vain vähäisiä sisältötäydennyksiä]

Tämän lausunnon tarkoituksena on ohjeistaa ravitsemisyrityksiä toteumaperusteista rajoitusta koskevan kirjanpidollisen vertailun suorittamisessa ja siitä annettavan liitetiedon esittämistä tilinpäätöksessä, joka laaditaan 31.5.2020 tai sen jälkeen ensimmäiseksi päättyvältä tilikaudelta.   

Vertailun perustana oleva hyvityslain 7.6 §:n toinen virke kuuluu:

”- - hyvityksenä suoritetaan enintään määrä, jolla rajoitusvelvoitteen aikana kertynyt tulos alittaa vertailuluvun perusteena olevia kuukausia vastaavan tuloksen vähennettynä toiminnan keskeytymisestä saadulla vakuutuskorvauksella (toteumaperusteinen rajoitus).”

Toisin sanoen hyvityksenä suoritetaan enintään määrä, jolla rajoitusaikana kertynyt tulos alittaa vertailukauden tuloksen, josta on vähennetty mahdollisesti saatu vakuutuskorvaus toiminnan keskeytymisestä rajoitusaikana.

Edellä siteeratun lainkohdan mukaisen vertailulaskelman laadintaa ohjeistetaan jäljempänä 2.3 kohdassa.

1.2. Pienyrityspoikkeus – ei toteumaperusteista rajoitusta [kokonaisuudessaan uusi jakso]

Toteumavertailun esittämisvelvoite ei kuitenkaan koske pakottavasti pieni- ja mikrokokoisia ravitsemisyrityksiä. Hyvityslakiin lailla 1200/2020 lisätyn 9a.1 §:n nojalla toteumavertailun saa jättää laatimatta sellainen ravitsemisyritys,

1. jonka liikevaihto tai taseen loppusumma oli enintään 10 miljoonaa euroa viimeisimmällä tilikaudella, joka päättyi ennen kiinnipitokauden alkamista 4.4.2020;
2. jonka palveluksessa oli enintään 49 työntekijää 1 kohdassa tarkoitetulla tilikaudella; ja
3. joka on saanut valtiontukea enintään 800 000 euroa yhteenlaskettuna kalenterivuosilta 2019 ja 2020 ottaen huomioon myös sen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten saamat tuet.

Hyvityslain pienyritysmääritelmä eroaa kirjanpitolain (1336/1997; ”KPL”) 1:4a §:ssä säädetystä. Edellä siteeratussa hyvityslain 2 kohta on ehdoton: vaikka ravitsemisyrityksen niin liikevaihto kuin tase olisi jäänyt 10 miljoonaa pienemmäksi 1 kohdan mukaisesti, kyse ei ole hyvityslain tarkoittamasta pienyrityksestä, jos sillä on ollut 50 tai enemmän työntekijöitä palveluksessaan.

Pienkokoisessa ravitsemisyrityksessä tulee – toteumavertailun sijasta – esitettäväksi erityiset liitetiedot, joiden laatimista ohjeistetaan jäljempänä kohdassa 2.2.

1.3. Varojenjakorajoitus [kokonaisuudessaan uusi jakso]

Niin pienkokoista kuin sitä suurempaa ravitsemisyritystä koskee hyvityslain 14 §:ssä säädetty varojenjakorajoitus, jota koskevan laskelman laatimista ohjeistetaan kohdan 2.4 esimerkillä.

2. Lausunto

2.1. Rajaukset

Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, ettei lautakunta ohjeista kohtuullisen hyvityksen määrän laskentaa, joka on hyvityslaissa säädetyllä tavalla ELY-keskusten sekä TE-toimistojen kehittämis- ja hallintokeskuksen (KEHA-keskus) viranomaistehtävä perustuen ensisijaisesti ravitsemisyritysten säännönmukaisessa arvonlisäverotuksessaan verohallinnolle antamiin ilmoituksiin.

Hyvityksen laskentaa KEHA-keskuksessa ei johdeta kirjanpitolaista eikä se ole muutoinkaan kirjanpidon tai tilinpäätöksen oikeellisuuteen liittyvä kysymys. Hyvityksen määrittäminen ei siten ole ravitsemisyrityksen eikä sen kirjanpidon hoitajan tehtävä, vaikka KEHA-keskuksen päätöksellään suorittaman hyvityksen määrä tulee ravitsemisyrityksen liitetiedoissa verrattavaksi edellä 1 jaksossa todetulla tavalla rajoituskaudella kertyneeseen tappioon, jotta todennetaan toteumaperusteisen rajoituksen täyttyminen hyvityslain edellyttämällä tavalla.  

2.2. Pienkokoisen ravitsemisyrityksen liitetiedot [kokonaisuudessaan uusi jakso]

Jos ravitsemisyritys täyttää hyvityslain 9a.1 §:ssä säädetyt edellytykset, tulee 9a.4 §:n nojalla ilmoittaa 31.5.2020 tai sen jälkeen ensimmäisenä päättyvästä tilikaudesta laadittavan tilinpäätöksen liitetietona, että:

1. ravitsemisyrityksen palveluksessa oli enintään 49 työntekijää;
2. sen liikevaihto tai taseen loppusumma oli pienempi kuin 10 miljoonaa euroa; ja
3. sen ja sen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten saamat valtiontuet yhteenlaskettuina, myös hyvitys toiminnan rajoittamisesta huomioon ottaen, eivät ylitä 800 000 euron yhteismäärää asianomaisella ja sitä edeltäneellä tilikaudella.

Hyvityslaissa ja sen esitöissä ei määritellä ”samaan konserniin kuuluvaa yritystä”. Kirjanpitolautakunta pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena perustaa tämän käsitteen tulkinta kirjanpitolaissa 1:5 §:ssä tarkoitettuun ”määräysvaltaan”. Jos ravitsemisyritys on etenevässä tai takenevassa määräysvaltasuhteessa toiseen yritykseen, ne kuuluvat samaan konserniin, olipa määräysvaltasuhde välitön tai välillinen.

Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa, että määräysvaltasuhteen puuttumisen vuoksi samaan konserniin eivät sisälly KPL 1:7 ja 1:8 §:ssä tarkoitetut omistusyhteys- ja osakkuusyritykset.

Siinä tapauksessa, että edeltävän luettelon 3 kohdassa tarkoitettu 800 000 euron raja ylittyy, pienyrityksen tulee antaa seuraavan 2.3 kohdan mukainen selvitys toteumaperusteisen rajoituksen toteumasta.

2.3. Pienyritystä suuremman ravitsemisyrityksen liitetiedot

2.3.1. Vertailukausi

Toteumaperusteisessa vertailussa, joka koskee 1.2. tarkoitettua pienyritystä suurempaa ravitsemisyritystä, vertailukaudella tarkoitetaan joko tammi-helmikuuta 2020 tai huhti-toukokuuta 2019 sen mukaan, kummalla niistä kertyi suurempi myynti (hyvityslaki 7.2 §).

Rajoitusvelvoitteen päättymisen jälkeen laadittavassa tilinpäätöksessä on esitettävä tarpeelliset liitetiedot sen todentamiseksi, että rajoitus toteutuu (hyvityslaki 7.6 § neljäs virke). Lisäksi hyvityslain 14 § edellyttää, että saatu hyvitys pienentää rajoituskauden päättymistä seuraavassa tilinpäätöksessä ravitsemisyrityksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa määrää samalla tavalla kuin mitä KPL 5:8.2 § säätää aktivoidusta kehittämismenosta.

Hyvityslain 7.6 §:n kolmannen virkkeen vertailussa tarkoitetut ”tulokset” määritetään noudattaen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskevaa valtioneuvoston asetusta (1753/2015, ”PMA”) ja kirjanpitoasetusta (1339/1997; ”KPA”) ”soveltuvin osin”.  

Hyvityslain eduskuntakäsittelyssä talousvaliokunta piti tärkeänä, että kirjanpitolautakunta antaa tarvittavaa ohjausta laskentaperiaatteista kirjanpitolain (1336/1997; ”KPL”) 8:2 §:n mukaisesti. Lisäksi valiokunta lausui lainkohdassa tarkoitetusta ”soveltuvin osin” noudattamisesta seuraavan:

”Tilikauden aikana kirjanpitoa ei välttämättä toteuteta suoriteperusteisesti vaan laskuperusteella ajatellen tilitettävän arvonlisäveron laskemista. Talousvaliokunta toteaa, että lainsäädännön tulisi olla selkeä sen suhteen, onko kirjanpitovelvollisen kohdennettava menot rajoitusajalle suoriteperustetta vastaavalla tavalla liitetiedon esittämiseksi. Jos maksusuorituksia tehdään jaksoissa ja esimerkiksi vuokraa koskeva lasku maksetaan rajoitusaikana sitä pidemmältä jaksolta, lasku kattaa siis muutakin kuin rajoitusaikaa.”

2.3.2. Tuloksen määrittelyn periaatteet ja niiden soveltaminen

Lautakunta katsoo, että KPL 3:2, 3:2a ja 3:3 §:ssä säädetyt Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) mukaiset periaatteet tulevat sovellettavaksi myös tässä asiayhteydessä. Rajoituskauden sisältävä tilinpäätös laaditaan kirjanpitolainsäädännön mukaisesti muiden tilinpäätösten tavoin, kuitenkin täydennettynä tässä lausunnossa ohjeistetuilla liitetiedoilla.

2.3.3. Hyvityslain tarkoittama ”tulos”-käsite

Lautakunta katsoo, että hyvityslain 7.5 §:ssä tarkoitetaan ”tuloksella” sekä PMA I liitteen 11 kohdassa että KPA 1:1.1 §:n 11 kohdassa säädettyä ”Voitto (tappio) ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja” -erän kanssa vastaavan tasoista tuloskäsitettä, joka lasketaan hyvityslaissa tarkoitetusta ravitsemisliiketoiminnasta suoriteperiaatetta noudattaen.

Lautakunta suosittaa, että ravitsemisyritys käyttää hyvityslain tarkoittamasta tuloksesta nimityksiä ”Rajoituskauden voitto (tappio)” ja ”Vertailukauden voitto (tappio)”.

- ”rajoituskausi” on ajanjakso 4.4.-31.5.2020.

- ”vertailukausi” on joko tammi-helmikuu 2020 tai huhti-toukokuu 2019 perustuen siihen, kummalla niistä myynti on ollut suurempi, minkä mukaisesti KEHA-keskuksen suorittama hyvitys on määräytynyt.

2.3.4. Voitto (tappio) -erän määrittely rajoituskaudelta

2.3.4.1. Lautakunta katsoo hyvityslain tavoitteen edellyttävän, että ravitsemisyritys laatii PMA:n tai KPA:n tuloslaskelmamallia vastaavan laskelman rajoituskauden tuloksen selvittämiseksi.

2.3.4.2. Laskelmassa sovelletaan niitä jaksotus- ja arvostusperiaatteita, joita on noudatettu koko tilikautta koskevan laskelman laatimisessa. Siten rajoituskaudelle tulee muun muassa kohdennettavaksi sitä ajallisesti vastaava osuus pysyvien vastaavien poistoista tilikaudelta siinäkin tapauksessa, että toiminta on ollut täysin keskeytyneenä.

2.3.4.3. Koska laskenta on suoriteperusteista, kohdentuu maksusta, esimerkiksi tilavuokraa tai lvis-palveluja koskevasta maksusuorituksesta rajoituskaudelle vain sitä vastaava osuus myös siinä tapauksessa, että maksu käsittää osaksi suorituksen myös rajoituskautta edeltävältä tai sitä seuraavalta ajanjaksolta.

2.3.4.4. Laskelma perustetaan niihin jaksotus- ja arvostusperiaatteisiin, joita on noudatettu koko tilikautta koskevan tilinpäätöksen laatimisessa.

2.3.4.5. Niiden laskelmaerien kohdalla, jotka kertyvät yrityksessä tasasuhtaisesti, lautakunta pitää kuitenkin KPL 3:2a §:ssä säädetyn olennaisuusperiaatteen mukaisesti mahdollisena tukeutumista jaolliseen kohdentamiseen silloin, kun se on kustannusekonomisesti perusteltua vaarantamatta oikeiden ja riittävien tietojen saamista Rajoituskauden voitto (tappio) -erän perustaksi; näiden edellytysten täyttyessä voidaan kohdentaa koko tilikautta koskevasta erästä osuus, joka vastaa rajoituskauden ajallista suhdetta koko tilikauden pituuteen.

2.3.4.6. Toteutumaperusteisen rajoituksen tarkoituksena on selvittää, onko saajalla joltakin osin velvollisuus hyvityksen palauttamiseen (hyvityslaki 7.6 §). Tähän perustuen lautakunta toteaa, että hyvityslain tarkoittamat tulokset tulee laskea riittävällä tarkkuudella, jotta voidaan ensiksi luotettavasti todentaa, toteutuuko rajoitus ylipäätään. Siinä tapauksessa, että hyvitys on ylittänyt rajoituksen, tiukentuu vaatimus laskennan tarkkuudelle olennaisuusperiaatteen mukaisesti, koska ravitsemisyrityksen tulee määrittää palautettava määrä tarkasti. Ravitsemisyrityksessä, johon on valittu tilintarkastaja suorittamaan lakisääteistä tilintarkastusta, tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksessa tiedon rajoituksen toteutumisesta (hyvityslaki 7.7 §).

2.3.5. Voitto (tappio) -erän määrittely vertailukaudelta

Vertailukauden voitto (tappio) -erä määritetään lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin kohdassa 2.3.4 esitetään Rajoituskauden voitto (tappio) -erästä. Tässä tarkoituksessa laaditaan PMA:n tai KPA:n tuloslaskelmamallia vastaavan laskelman vertailukauden tuloksen selvittämiseksi.

2.3.6. Laskelmat liitetietotositteeksi

Kohtien 2.3.4 ja 2.3.5 mukaisista laskelmista tulee laatia KPL 2:5b §:n tarkoittama liitetietotosite, jonka sisällöstä on vaikeuksitta todennettavissa yhteys toteutumaperusteisesta rajoituksesta annettavaan liitetietoon.

2.3.7. Esimerkki liitetiedosta – Toteutumaperusteinen rajoitus

Seuraava on tarkoitettu esimerkinomaiseksi selvennykseksi hyvityslain liitetietovelvoitteesta.

[Otsikko:] Ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemista ja toiminnan rajoitusten hyvittämistä koskevan lain mukaisen toteumaperusteisen rajoituksen toteutuminen

• Yhtiön ravintolan asiakastilat ovat olleet suljettuina lakimääräisenä rajoituskautena 4.4.-31.5.2020. Yhtiö saanut Suomen valtiolta hyvitystä rajoituskaudelta 2.500 euroa, joka on merkitty tilikauden tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin tuottoihin.
• Yhtiön tappio rajoituskaudelta oli 1.500 euroa, kun vertailukaudelta huhti-toukokuu 2019 voitto oli 2.000 euroa. Tulos on siten pienentynyt 3.500 eurolla. Kun tästä 3500 eurosta vähennetään vakuutuslaitoksen suorittama 500 euron korvaus toiminnan keskeytymisestä rajoituskaudelta, ei valtiolta saadun hyvityksen määrä (2500 euroa) ylitä sille laissa säädettyä enimmäismäärää (3000 euroa).
• Tappio rajoituskaudelta ja voitto vertailukaudelta on määritelty soveltaen tilinpäätöksen laadinnassa noudatettavia periaatteita.

2.4. Esimerkki liitetiedosta – Varojenjakoon käytettävissä oleva määrä

Ravitsemisyrityksen saama hyvitys – samoin kuin hyvityslain 3 §:ssä tarkoitettu uudelleentyöllistämisen tuki – pienentävät rajoituskauden päättymistä seuraavassa tilinpäätöksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa määrää (hyvityslaki 14 §).  Tämä rajoitus koskee jokaista – myös pienkokoista – ravitsemisyritystä, joka on saanut hyvitystä tai uudelleentyöllistämisen tukea. 

Seuraavassa on esimerkki näiden erien ottamisesta huomioon laskelmassa yrityksen varojenjakoon käytettävissä olevasta määrästä.

Laskelma varojenjakoon käytettävissä olevasta määrästä: