Om bokföringsbehandlingen av den livscykelmodell som anknyter till ett vägprojekt

1. Ansökan

1.1. Bakgrund
Sökanden (- - -, nedan också serviceproducenten) är ett aktiebolag i privat ägo, vars verksamhetsområde är att planera, bygga, finansiera och underhålla en motorväg. I fortsättningen har bolaget för avsikt att delta också i andra stora offentliga investeringsprojekt, varför sökandens bolagsordning kommer att ändras så att den motsvarar den mera omfattande verksamheten.

Sökanden och Vägförvaltningen (nedan också beställaren) har tidigare kommit överens om ett första offentligt vägledsprojekt som har genomförts med en modell för planering, byggande, finansiering och underhåll (kallad SRRK-modellen, förkortad enligt det finska namnet). Detta projekt anförtroddes sökanden genom ett särskilt serviceavtal om den totala skötseln. Nu har sökanden för avsikt att delta i en ny anbudstävling som Vägförvaltningen arrangerar om ett annat motorvägsprojekt, som sökanden planerar att genomföra med en s.k. livscykelmodell som beskrivs i ansökan.

1.2. Beskrivning av livscykelmodellen
De väsentligaste dragen i den livscykelmodell som i detalj beskrivs i ansökan kan koncentreras enligt följande:

Livscykelmodellen och de infrastrukturprojekt som lämpar sig för den
I modellerna för anskaffning av investeringar eftersträvas större anskaffningshelheter än i traditionella projekt. I dessa ingår planering, byggande samt långvarig skötsel och underhåll. I betalningsgrunderna beaktas kundcentreringen, och den uppnådda tjänstekvaliteten bestämmer i sista hand den ersättning som den som bjuder ut tjänsten får. Dessa projekt är s.k. helhetsserviceprojekt vilkas anskaffningsförfarande kallas livscykelmodell.

I livscykelmodellen konkurrensutsätter staten eller kommunen eller båda tillsammans anskaffningen av en s.k. infrastrukturnyttighet. Dessa kan vara t.ex. vägleder, hamnar, kanaler, broar, tunnlar, järnvägar samt anordningar och konstruktioner som hänför sig till dem. Typiskt för dylika nyttigheter är att de tas i allmänt bruk och att de inte har någon egentlig eftermarknad. Beställaren behåller beslutanderätten i fråga om projektens realiseringstidtabell, sina myndighetsuppgifter som definieras i lag samt beslutanderätten i fråga om den tjänst denne önskar. Projekt som lämpar sig för livscykelmodellen omfattar produktion av sådana byggtjänster i vilka ingår betydande investeringar som i väsentlig grad förbättrar tjänsternas kvalitet.

Riskfördelningen mellan parterna
I livscykelmodellen är det beställaren som får ta de risker som t.ex. myndighetsuppgifterna, den offentliga förvaltningen och det politiska beslutsfattandet orsakar. Serviceproducenten har det totala ansvaret för skötseln av hela den service som gäller infrastrukturnyttigheten, dvs för vägens skick och användbarhet under avtalstiden. Beställarens och serviceproducentens ömsesidiga rättigheter och skyldigheter fastställs i detalj i serviceavtalet. Den planerade avtalsperioden är 25 år.

Bruks- och besittningsrätten till markområden
Serviceproducenten har under avtalsperioden bruks- och besittningsrätt, men inte äganderätt, till det markområde som projektet gäller. Efter avtalsperioden övergår de investeringar som serviceproducenten gjort i beställarens ägo och besittning.

Serviceavgiften och grunderna för hur den fastställs I livscykelmodellen fastställs avgiften för den totala skötselservicen och avtalets mera exakta innehåll utgående från anbudstävlan. Med serviceavgifterna täcks serviceproducentens investerings-, finansierings-, underhålls-, förvaltnings- och andra kostnader samt den vinst som bolaget eftersträvar.

Beställarens betalningsskyldighet börjar när vägen tas i bruk. Innan vägen blir klar eller när den inte kan användas av ett skäl som beror på den som bjuder ut servicen betalas ingen avgift.

Serviceavgiftens slutliga storlek fastställs genom en betalningsmekanism som påverkas av hur väl servicen lyckas. Detta mäts med vägens användbarhet, prestationsförmåga och hållbarhet. Betalningsmekanismens känslighet regleras så att serviceproducenten täcker sina fasta och rörliga kostnader med en rutinprestation. Först när servicen är bättre än en rutinprestation kan serviceproducenten få vinst. Verkningarna av betalningsmekanismen på serviceavgiftens storlek är ca +/- 10 %. I den SRRK-modell som sökanden tillämpar i dagens läge är betalningsmekanismen betydligt enklare, eftersom serviceavgiften främst fastställs endast utgående från trafikmängden på vägen.

Den planerade faktureringsperioden är en kalendermånad. De faktorer som sänker och höjer serviceavgiften och som konstaterats senast på den dag då fakturan görs upp beaktas i fakturan som en höjning eller minskning av serviceavgiften.

1.3. Bokföringsfrågor
Sökanden frågar om följande bokföringssätt som gäller livscykelmodellen är förenliga med god bokföringssed:
1) Kan sökanden bokföra de betalningar för den totala tjänsten, som erhållits på grund av vägens användbarhet, som intäkter i sin bokföring enligt prestationsprincipen när faktureringsrätt har uppstått hos sökanden enligt avtalet?
2) Kan sökanden aktivera den basinvestering som byggandet av vägen orsakat bland andra utgifter med långtidsverkan i bestående aktiva och avskriva den under dess verkningstid? Som verkningstid skall i regel användas avtalets giltighetstid, som kan vara t.o.m. 25 år.
3) Kan sökanden bokföra sådant årligt underhåll och reparationsarbete som till sin art inte är grundlig förbättring som kostnad enligt prestationsprincipen vid tiden för uppkomsten?
4) Kan sökanden aktivera vägens och konstruktionernas poster av typen grundlig förbättring bland andra utgifter med långtidsverkan i bestående aktiva och avskriva dem under den ursprungliga investeringens resterande avskrivningstid?

När en bokföringsmässig lösning övervägs bör man enligt sökandens åsikt beakta i synnerhet följande omständigheter:

1) Till följd av betalningsmekanismen varierar serviceavgiftens belopp, och dess slutliga belopp kan man inte veta på förhand. Till denna del avviker den presenterade livscykelmodellen från den modell som använts i tidigare projekt.
2) Enligt sökandens uppfattning är prestationen i det nu påtalade fallet en väghållningstjänst med formen av en helhetstjänst. Sökanden får ersättning för den tid då vägen kan användas. Prestationen överlåts på basis av förfluten tid under den tid som vägen kan användas.
3) Enligt sökandens uppfattning bör prestationen i livscykelmodellen, dvs den totala skötseltjänsten, inte delas upp i en byggtjänst och en underhållstjänst utan den bör behandlas som en helhet. Sökanden får ingen separat ersättning för byggandet eller underhållet av vägen utan en ersättning för vägens användbarhet.

1.4. Statens bokföringsnämnds tidigare utlåtanden.
I ansökan hänvisas till Statens bokföringsnämnds utlåtande 23/2002 som Vägförvaltningen hade bett om och som gällde hur de serviceavgifter skulle bokföras, vilka baserade sig på ett avtal om ett motorvägsprojekt som Vägförvaltningen ingått med det ansökande bolaget.

Den motorvägsandel som avsågs i ansökan skulle övergå i Vägförvaltningens ägo först sedan avtalsperioden gått ut 2012. Vägförvaltningen hade dittills tagit upp de utgifter som betalts på basis av serviceavtalet i sin helhet som årsutgifter, vilket dock kunde leda till ett tvivelaktigt slutresultat år 2012 i fråga om balansvärderingen av den nya vägledsinvesteringen. I ansökan togs följaktligen en sådan möjlighet upp att en del av serviceavgiften kunde tas upp som betalning för investeringen och årligen bokföras som förskottsbetalning av anskaffningsutgiften för vägledstillgången i Vägförvaltningens balansräkning.

Statens bokföringsnämnd grundade sitt beslut på bestämmelserna om affärsbokföring i förordningen om statsbudgeten i synnerhet till de delar som gällde prestationsprincipen samt riktiga och tillräckliga uppgifter. Nämnden ansåg att anskaffningsutgiften för en nyttighet som anskaffats i färdigt skick består av det inköpspris för nyttigheten som överenskommits med leverantören och eventuella andra rörliga utgifter som anskaffningen av nyttigheten medfört. När prestationsprincipen tillämpades fick Vägförvaltningen i och med att avsnitten I och II av motorvägen öppnades för allmän trafik 1998 och 1999 samtidigt utgiftsnoteringar i dessas anskaffningsutgifters storlek på kontot Vägkonstruktioner samt en långfristig skuld av motsvarande storlek. Nämnden ansåg att de serviceavgifter som Vägförvaltningen fick innehöll både en amortering av de skulder som anknöt till anskaffandet av motorvägens konstruktioner och ersättning för de finansieringstjänster som sökanden överlåtit till Vägförvaltningen och för underhållstjänsterna i fråga om vägen och att dessa skulle fördelas på vederbörande skuld- och utgiftskonton i Vägförvaltningens affärsbokföring. I fråga om anskaffningsutgifterna för vägkonstruktionerna skulle också avskrivningar enligt Vägförvaltningens avskrivningsplan göras med början vid ibruktagningen av vägavsnitten.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen

Enligt 3:2.1 § i bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) skall bokslutet ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna.

I 2:3 § i BFL definieras prestationsprincipen, som vid sidan av kontantprincipen är ett valbart bokföringssätt vid bokföring av affärshändelser. Dock skall prestationsprincipen följas strikt vid upprättandet av bokslutet, med de små undantag som nämns i 3:4 § BFL. När prestationsprincipen tillämpas är grunden för bokföring av en utgift mottagande av en produktionsfaktor, och grunden för bokföring av en inkomst överlåtelse av en prestation.

Till anskaffningsutgiften för en tillgång räknas med stöd av 4:5 § BFL de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av den (1 mom.). Utöver detta får till anskaffningsutgiften också räknas beloppet av de fasta utgifter som sammanhänger med anskaffningen och tillverkningen av en tillgång, om det är väsentligt jämfört med anskaffningsutgiften (2 mom.). Till anskaffningsutgiften för en tillgång som hör till bestående aktiva får under vissa förutsättningar också räknas tillverkningstidens ränteutgifter (3 mom.).

Enligt den allmänna periodiseringsbestämmelsen i 5:5 § i BFL aktiveras anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra materiella tillgångar som hör till bestående aktiva och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. Andra utgifter med lång verkningstid fastställs i 5:11 § i BFL omvänt, dvs de är andra än de aktiverbara utgifter som avses i 5:7-10 §. Dylika utgifter skall avskrivas enligt plan i regel inom högst fem år. Av särskild anledning kan dock en längre avskrivningstid på högst 20 år anses överensstämma med god bokföringssed.

2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.

I sitt utlåtande BFN 1731/2004 tog bokföringsnämnden ställning till tolkningen av prestationsprincipen i en situation med genomfakturering. Även om prestationsprincipen enligt 3:4 § i BFL skall följas när ett bokslut upprättas, kan noteringarna i den löpande bokföringen utöver den prestations- och kontantprincip som fastslås i lagen också grundas på sända fakturor, förutsatt att den bokföringsskyldige kan försäkra sig om att det existerar en faktureringsgrund.

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande
2.3.1 Avgränsning av utlåtandet
I utlåtandet hänvisas till Statens bokföringsnämnds tidigare utlåtande där den offentligrättsliga sammanslutning som har varit sökandens avtalspartner har bett om bokföringsanvisningar om hur serviceavgifter, som sammanhänger med ett tidigare och mycket långt likadant vägprojekt, skall bokföras. Bokföringsnämnden konstaterar för klarhets skull att den yttrar sig enbart om hur den livscykelmodell som beskrivs i denna ansökan skall behandlas bokföringsmässigt i sökandens bokföring. Med detta utlåtande tas inte ställning till hur sökandens avtalskompanjon borde göra eventuella motbokföringar i sin bokföring. Avgränsningen gäller också situationer där bokföringslagen - avvikande från den beskrivna situationen - tillämpas på avtalskompanjonen.

Nämnden konstaterar vidare att s.k. public-private partnership -arrangemang av den typ som beskrivs i ansökan också internationellt sett är synnerligen nya, vilket gör att den bokföringsmässiga behandlingen av dem allmänt taget ännu inte har etablerat sig. Till följd av detta poängteras det att i utlåtandet tas ställning till det beskrivna enskilda fallet samt till hur korrekt det bokföringssätt som sökanden anför är med tanke på bokföringslagen.

2.3.2 Juridisk och bokföringsmässig bedömning av livscykelmodellen. Till sin juridiska form är det arrangemang som beskrivs i ansökan ett serviceavtal, där serviceproducenten får en serviceavgift för den totalskötselservice denne producerat. Totalskötselservicen är exceptionellt omfattande i den beskrivna livscykelmodellen, eftersom den omfattar det totala genomförandet av ett motorvägsprojekt ända från planeringsfasen till underhållet av den färdiga vägen. Genom en månatlig serviceavgift, som fastställs i avtalet, och vars slutliga belopp varierar något enligt de kriterier som fastställs i avtalet, skall serviceproducentens planerings-, byggnads-, finansierings- och underhållsuppgifter samt en skälig affärsvinst täckas.

För avtalets giltighetstid överlåter beställaren bruks- och besittningsrätten till de markområden som är föremål för projektet. Sedan avtalsperioden har gått ut övergår den byggda vägandelen med konstruktioner, maskiner och anordningar utan särskild ersättning i beställarens ägo.

I ansökan betonas att serviceavgiften är en helhet och inga bedömningar anförs om uppdelningen av dess belopp på ovan beskrivna komponenter. Det kan dock antas att byggnadstjänsternas andel är betydande jämfört med övriga kostnader.

Beloppet av serviceavgifterna är i första hand bundet vid vägens användbarhet, som serviceproducenten svarar för. Den företagsekonomiska risk som denne får kan dock anses minskas klart av det att beställaren har förbundit sig att köpa totalskötselservicen under hela avtalsperioden till ett pris, där de variationer som betalningsmekanismen förorsakar torde förbli relativt små.

De ovan beskrivna särdragen i livscykelmodellen åstadkommer det att med serviceavtalet i juridiskt hänseende kan anses sammanhänga också sådana drag som är typiska för ett köpeavtal.

I bokföringsmässigt hänseende bör betydelsen av livscykelmodellens specifika drag enligt bokföringsnämndens syn granskas i första hand genom 3:2 § BFL. Härvid kan man fråga sig om kravet på en rättvisande bild i serviceproducentens bokslut förutsätter att dennes prestationer tolkas som något annat än sålda tjänster. Nämnden anser att utgående från beskrivningen i ansökan finns det ingen orsak till detta. Även om de tjänster som serviceproducenten bjuder ut i livscykelmodellen är mera omfattande än sedvanligt, ändrar detta inte i sig modellens avtalskaraktär.

Även om det inte finns någon skyldighet till detta, kan man fråga sig om bokföringslagen möjliggör behandlingen av livscykelmodellen på ett alternativt sätt i serviceproducentens bokslut. Främst kan komma i fråga 6:18 § i BFL som valbart tillämpas i koncernbokslut och som behandlar finansieringsleasingavtal. Även om det i livscykelmodellen finns vissa drag som är specifika för finansieringsleasingavtalet, är det dock enligt nämndens åsikt inte fråga om ett sådant hyresavtal som avses i lagrummet.

2.3.3 Tolkning av prestationsprincipen i livscykelmodellen. Med tanke på tolkningen av prestationsprincipen är det väsentligt huruvida de tjänster som producerats i livscykelmodellen bör delas upp på byggnads- och underhållskomponenter eller om de kan behandlas som en helhet. Vilket avgörandet i saken blir inverkar i praktiken på i vilket stadium av avtalsperioden väginvesteringen inkomstförs i serviceproducentens bokföring.

I avtalsförhållanden kan prestationerna i allmänhet alltid fritt fastställas av parterna. Endast i undantagsfall kan tvingande lagstiftning, i allmänhet som säkerhet för den avtalspart som bedöms vara svagare, ställa begränsningar för den generella avtalsfriheten. Om avtalsvillkoren beskriver avtalsparternas verkliga syfte och verkliga transaktioner, finns det i allmänhet ingen bokföringsmässig grund för att de borde fastställas på nytt. Om avtalets juridiska form emellertid inte motsvarar affärshandlingens verkliga innehåll, kan både 3:2.1 § i BFL och principen om betoning av innehållet, som har ansetts höra till god bokföringssed, leda till motsatt slutresultat.

Utgående från beskrivningen i ansökan ser bokföringsnämnden inga förutsättningar för att serviceavgifterna borde behandlas i serviceproducentens bokföring på ett sätt som avviker från avtalet. Den beskrivna avgiften för totalskötselservicen är en av avtalsparterna fastslagen totalersättning både för byggandet och underhållet av vägen. Prestationen, dvs totalskötselservicen, behandlas som en helhet också i bokföringen varvid serviceproducenten i sin omsättning inkomstför de avgifter denne fått för totalskötselservicen utan skyldighet att specificera dem.

Inkomstföringen av serviceavgifterna enligt prestationsprincipen fastställs i enlighet med avtalsvillkoren. Avgiften för totalskötselservicen, vilken fastställs i avtalet och är av en viss nivå, betalas endast för de dagar då vägen kan användas. Den avgiftsmekanism som sammanhänger med systemet orsakar dock att den planerade faktureringen månadsvis endast ger en skäligen exakt uppskattning av serviceavgiftens slutliga belopp.

Bokföringsnämnden anser inte att betalningsmekanismen är problematisk med tanke på tillämpningen av prestationsprincipen, förutsatt att man när bokslutet upprättas kan reda ut det slutliga beloppet av de influtna serviceavgifterna som gäller räkenskapsperioden eller åtminstone en så exakt bedömning som möjligt av dem.

I den löpande bokföringen kan erhållna serviceavgifter grundas utöver på prestations- och kontantprincipen också på sända fakturor på det sätt som nämnden har konstaterat i sitt utlåtande BFN 1731/2004 som det hänvisas till ovan. När det sist nämnda förfarandet tillämpas förutsätter nämnden dock att det säkerställs att en faktureringsgrund existerar, genom vilken man förhindrar att inkomstföringen i situationer med förhandsfakturering sker för tidigt.

2.3.4 Behandlingen av utgifter som sammanhänger med byggandet av vägen. I det beskrivna projektet gör serviceproducenten de största investeringarna i markgrunden, som denne inte äger själv. I ansökan frågas det om dylika basinvesteringar som hänför sig till byggandet av en väg samt poster av typen grundlig förbättring av väg och konstruktioner kan aktiveras bland andra utgifter med långtidsverkan i bestående aktiva och avskrivas under sin verkningstid.

Till bestående aktiva i balansräkningen hör med stöd av 4:3 § BFL sådana poster som är avsedda att stadigvarande ge intäkter under flera räkenskapsperioder. De tillgångar som hör till bestående aktiva intar i det hänseendet en specialställning att tillverkningstidens ränteutgifter med stöd av 4:5 § BFL endast kan räknas till deras anskaffningsutgift. För materiella tillgångar som hör till bestående aktiva gäller aktiveringstvång enligt 5:5 § BFL och för immateriella tillgångar endast aktiveringsmöjlighet (BFL 5:7-11 §). Om motsvarande inkomstförväntning sannolikt inte inriktas på en utgift, skall den tas upp som årlig kostnad med stöd av 5:1 § i BFL.

Behandlingen av de utgifter som hänför sig till byggandet av vägen bör avgöras med tillämpning av ovan nämnda lagrum. Även om bokföringslagen inte känner till begreppen investering eller grundlig förbättring, innehåller de i sig själva i det etablerade språkbruket förväntningar om motsvarande inkomster. De basinvesteringar som anknyter till vägbyggandet samt utgiftsposter av typen grundlig förbättring som gäller vägen och dess konstruktioner kan därmed i princip alltid aktiveras.

De utgiftsposter som nämns i den bokföringsmodell som sökanden anför aktiveras bland andra utgifter med långtidsverkan i bestående aktiva i balansräkningen. Bokföringsnämnden anser att detta bokföringssätt är förenligt med god bokföringssed. Den beskrivna situationen är jämförbar med utgifterna för asfaltering av ett arrendeområde, vilka i bokföringspraxis synnerligen vedertaget har behandlats som andra utgifter med långtidsverkan. Nämnden påminner dock om att 5:11 § i BFL ställer ovillkorliga begränsningar för avskrivningstiderna för dylika utgifter. Därför bör de väginvesteringar som har bokförts som andra utgifter med långtidsverkan alltid avskrivas under högst 20 år, även om deras ekonomiska verkningstid kunde påvisas vara längre.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1 (Svaret på fråga 1).
Sökanden kan behandla de skötselserviceavgifter som denne erhållit utgående från vägens användbarhet i det avtalsarrangemang som beskrivs i ansökan som en helhet och inkomstföra dem enligt den tidtabell som överenskommits i avtalet. Avgifterna kan i den löpande bokföringen bokföras enligt prestations- eller kontantprincipen eller genom att en avsänd faktura används som bokföringsgrund. När det sist nämnda förfarandet tillämpas skall faktureringsgrundens existens dock kunna säkerställas. När bokslutet upprättas måste man kunna reda ut det slutliga beloppet av serviceavgiftsintäkterna, vilket fastställs enligt betalningsmekanismen, eller åtminstone en så exakt uppskattning som möjligt av det.

3.2 (Svaret på fråga 2). Sökanden kan aktivera de basinvesteringar som hänför sig till vägbyggandet, vilka beskrivs i ansökan, samt de utgifter av typen grundlig förbättring i fråga om vägen och konstruktionerna bland andra utgifter med långtidsverkan i bestående aktiva i balansräkningen och avskriva dem under deras verkningstid. I avskrivningsplanen skall dock beaktas den ovillkorliga maximiavskrivningstiden på 20 år för andra utgifter med långtidsverkan, vilken har fastställts i BFL 5:11 §.

3.3 (Svaret på fråga 3). Alla sådana utgifter som hänför sig till det årliga underhållet och reparationsarbetet och i fråga om vilka motsvarande inkomster sannolikt inte längre flyter in, bör med stöd av 5:1 § i BFL bokföras som årliga kostnader.