Tiettyjen tytäryhtiöiden yhdistelemättä jättäminen konsernitilinpäätökseen

Hakemuksen mukaan B Oy:stä on tullut x.11.1995 hakijan, A Oy:n 100-prosenttinen tytäryhtiö. B Oy on puolestaan hankkinut ja merkinnyt vuoden 1995 aikana useassa erässä C Oy:n osakkeita niin että B Oy:n ja sen tytäryhtiön Oy Bb Ltd:n yhteenlaskettu äänivaltaosuus C Oy:stä x.10.1995 oli 54.06 %. Oy Bb Ltd on fuusioitu B Oy:öön x.12.1995. B Oy on merkinnyt lisää C Oy:n osakkeita osakeannissa, jonka merkintäaika päättyi x.12.1995. Omistusosuus 31.12.1995 oli hakijan mukaan noin 56 %. Hakijan antaman tiedon mukaan B Oy merkitsee vuoden 1996 alkupuolella kaikki osakeannissa merkitsemättä jääneet osakkeet, jolloin lopullinen omistusosuus nousee noin 60 %:iin.

- -

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa sille, ettei A Oy konsolidoisi B Oy:tä ja sen tytäryhtiötä C Oy:tä tilivuonna 1995. Perusteluna hakemukselle on kesken olevat rakennejärjestelyt. Toisena perusteluna on lyhytaikainen, vasta aivan tilikauden lopussa syntynyt konsernisuhde. Hakija laatii konsernitilinpäätöksen, johon yhdistellään muut konserniin kuuluvat yritykset.

Hakijan tarkoituksena on antaa A Oy:n toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa seikkaperäinen selvitys osakkeiden hankinnasta, B Oy:n ja sen tytäryhtiön C Oy:n tuloksesta ja taloudellisesta asemasta vuonna 1995 sekä vaikutuksista konsernin vapaaseen omaan pääomaan.

Hakijan ajatuksena on myös konsolidoida em. yhtiöt ns. yhden rivin menetelmällä.

Hakijan tytäryhtiö B Oy on hakenut erikseen kirjanpitolautakunnalta lupaa jättää tytäryrityksensä C Oy yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Koska mainittu yritys on B Oy:n ainoa tytäryritys, kysymys on samalla konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisestä. Kirjanpitolautakunta ei anna B Oy:lle erillistä lausuntoa, vaan toteaa tämän lausunnon yhteydessä, ettei B Oy ole velvollinen laatimaan alakonsernin tilinpäätöstä.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 34 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita tai lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta ja suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut tehtävät. Kirjanpitolain 35 §:n nojalla kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia muun muassa konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuutta koskevasta kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin säännöksistä. Sen sijaan konsernitilinpäätökseen yhdistelemisvelvollisuudesta poikkeaminen - ts konsernitilinpäätös laaditaan, mutta siihen ei yhdistellä yhtä tai useampaa tytäryritystä - ei edellytä kirjanpitolautakunnan poikkeuslupaa, vaan yhdistelemättä jättäminen ratkaistaan tapauskohtaisesti kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssä (898/93) mainittujen kriteereiden perusteella.

Kirjanpitolain (1572/92) 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tämä periaate koskee kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (899/93) 2 §:n mukaan yhtälailla konsernitilinpäätöksen laadintaa.

Kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen, lukuunottamatta sellaista 2 momentissa mainittua yksityistä liikkeenharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Pykälän 3 momentin mukaan ns. alakonsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia, mikäli konsernitilinpäätöksen laativa kotimainen emoyritys omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa alakonsernin emoyrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen osakepääomasta ja alakonsernin emoyrityksen vähemmistöosakkaat ovat antaneet tähän suostumuksen. Pykälän 4 momentissa säädetään, ettei tietyn liikevaihdon, taseen loppusumman tai palveluksessa olevien lukumäärän alittavien konsernien emoyrityksellä ole velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä.

Kirjanpitolain 22 c §:n 1 momentin mukaan (1572/92) mukaan konsernitilinpäätös on laadittava emoyrityksen ja tytäryritysten (konserniyritysten) tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitteenä ilmoitettavien tietojen yhdistelmänä hyvän kirjanpitotavan ja sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää. Tarkemmat konsernitilinpäätöksen laatimista koskevat määräykset käyvät ilmi kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta 22.10.1993 antamasta päätöksestä. Kirjanpitolakia ja mainittua päätöstä täydentää lisäksi kirjanpitolautakunnan 1.11.1993 antama yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Hakijan tytäryrityksen B Oy:n ei tarvitse laatia erillistä alakonsernitilinpäätöstä kirjanpitolain 22 a §:n 3 momentin perusteella, koska se on oman emoyrityksensä 100-prosenttisesti omistama.

Kirjanpitoasetuksen (898/93) 19 a §:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja

1) konsernisuhde on ollut tai on tarkoitettu lyhytaikaiseksi;

2) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä tai määrätyssä ajassa taikka yhdistelemiseen tarvittavien tietojen hankkiminen aiheuttaisi saavutettavaan etuun nähden kohtuuttoman suuria kustannuksia; tai

3) tytäryrityksen osakkeet, jäsenosuudet tai yhtiöosuudet ovat vaihto-omaisuutta.

Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan yllämainittujen perusteiden lisäksi konsernitilinpäätökseen voi jättää yhdistelemättä myös niin sanotut lepäävät yritykset eli yritykset, joilla ei ole ollut tilikauden aikana liiketoimintaa ja joiden tase muodostuu osake- tai muusta vastaavasta pääomasta. Näiden yritysten merkitys konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan on vähäinen.

Kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 2 momentin mukaan konsernin käsittäessä useampia 1 momentissa tarkoitettuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeita ja riittäviä tietoja konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tytäryritysten tilinpäätökset on 1 momentin estämättä yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

Saman pykälän 1 momentissa mainitut yhdistelemättä jättämisen perusteet ovat siis yleensä voimassa lyhyen ajan ja poisjättäminen on yhdistelyn kustannuksiin nähden tarkoituksenmukaista. Lisäksi konsernitilinpäätöksen tulee aina antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Yhdistelemättä jättämisen edellytykset tulee arvioida tapaus- ja tilikausikohtaisesti.

Oikeiden ja riittävien tietojen arvioinnissa tulee ensisijaisesti kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin tilikauden tulokseen ja konsernin omiin pääomiin, erityisesti konsernin vapaaseen omaan pääomaan. Tällöin yhdistelemättä jätettävän yrityksen itse kerryttämän tuloksen ja oman pääoman lisäksi on otettava huomioon konsernitilinpäätöksessä tekemättä jäävä sisäisen omistuksen vähentäminen sekä mahdolliset vähemmistöosuuden erottamiset, sisäisten katteiden eliminoinnit ja muut konsernitilinpäätöksessä tehtävät oikaisut.

Edelleen, oikeiden ja riittävien tietojen arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernituloslaskelman ja -taseen rakenteeseen. Yhdistelemättä jättäminen ei siis saa johtaa olennaisesti erilaiseen konsernituloslaskelman tai -taseen rakenteeseen vaikka yhdistelemättä jättämisellä ei olisi vaikutusta konsernin tuloksen tai oman pääoman kannalta.

Kirjanpitoasetuksen 19 a § edellyttää lähtökohtaisesti 1 momentin 1-3 kohdissa lueteltuja erityisperusteita ja sitä, että yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen saamiseksi. Tytäryritysten yhdisteleminen on hakijan tapauksessa niiden suhteellisen suuren merkityksen vuoksi oikeiden ja riittävien tietojen saamisen kannalta tärkeää. Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa ei ole olemassa myöskään kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 1 momentissa tarkoitettuja erityisperusteita. Yhdistelemättä jätettäväksi aiottuja tytäryrityksiä ei ole hankittu lyhytaikaista omistusta silmälläpitäen. Omistusosuutta C Oy:ssä on päinvastoin suunniteltu lisättävän. Kirjanpitolautakunta katsoo, että konsernisuhteen syntyminen tilikauden loppupuolella ei ole riittävä perustelu yhdistelemättä jättämiselle. Vaikka tytäryhtiöiden vaikutus konsernin tuloslaskelmaan olisi lyhyen konserniin kuulumisajan vuoksi vähäinen, on niiden taseiden yhdistelemisellä kuitenkin ratkaiseva merkitys oikeiden ja riittävien tietojen

saamiseksi konsernin taloudellisesta asemasta. Yhdistelemättä jättämistä ei tässä yhteydessä voi perustella yhdistelemättä jättämisen aiheuttamilla kustannuksilla tai yhdistelemisen vaikeudella. Kysymys ei myöskään ole vaihto-omaisuudeksi luettavista osakkeista.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että B Oy:n ja sen tytäryrityksen C Oy:n yhdistelemättä jättämiselle ei ole kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 1 momentissa tarkoitettuja perusteita. Hakijan tulee yhdistellä kaikki tytäryritykset konsernitilinpäätökseensä 31.12.1995.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakijan tulee yhdistellä tytäryhtiönsä B Oy:n ja sen tytäryrityksen C Oy:n tilinpäätökset konsernitilinpäätökseensä sekä antaa voimassaolevien säännösten mukaiset liitetiedot.