Om hur investeringsnyttigheter som ägs av beställaren skall behandlas i bokföringen

1. Ansökan

Sökanden (---) utför som underleverantörsarbete för en fransk beställare (- - -, nedan Beställaren) slipning av en specialkonstruerad spegel som skall användas för rymdforskning. Det totala värdet av beställningskontraktet överskrider en miljon euro. Beställningskontraktet undertecknades i januari 2002 och leveranserna bedöms ske tidigast 2005. Samtidigt har Beställaren ålagt sökanden att fram till utgången av år 2009 behålla sin beredskap att slipa en andra spegelserie åt Beställaren, som skall användas som reservdelar, ifall Beställaren kräver detta. För denna slipning av reservdelsspeglar betalas en särskild ersättning.

Sökanden har för utförande av beställningsarbetet skaffat sig en byggnad, som har uppförts på arrenderad mark och som har planerats enkom för detta beställningsarbete. Anskaffningsutgiften för detta arbetsutrymme är ca 200 000 euro. Vidare ingår en särskild slipmaskin, som har planerats för arbetsutrymmet i fråga, monterats och installerats i det och andra anordningar till ett värde av totalt ca 160 000 euro. Beställaren betalar sökanden anskaffningsutgifterna för byggnaden och anordningarna som en del av köpesumman för slipningsarbetet på rymdspegeln. Erhållna prestationer har i bokföringen behandlats som förskottsbetalningar. Å andra sidan har Beställaren i beställningskontraktet förbehållit sig äganderätten till alla de för detta slipningsarbete förvärvade nyttigheter, vilkas enskilda värde överskrider 10 000 euro. När slipningsarbetet har slutförts, har Beställaren alternativt rätt att kräva att sökanden säljer alla nyttigheter som kostar mera än 10 000 euro för Beställarens räkning, att sökanden sänder dem till Beställaren eller att sökanden håller dem till utgången av år 2009 för eventuell senare slipning av reservdelsspeglar i enlighet med kontraktet.

I kontraktstexten ingår klart och tydligt en punkt, i vilken Beställaren förbehåller sig ängaderätten till de investeringsnyttigheter som används vid slipningsarbetet, inklusive byggnaden. I kontraktet ingår dessutom en skyldighet att till utgången av 2009 bevara sin beredskap att slipa också en andra spegel åt Beställaren, ifall den första av något skäl skadas eller det annars uppkommer ett behov av en andra spegel. Beställaren förbjuder inte direkt användningen av anordningarna också för andra projekt, men för ändringar i dem skall tillstånd av Beställaren begäras. I dagens läge har sökanden inga sådana andra projekt som utrymmena eller anordningarna i fråga kunde användas för, och inom ramen för sina personalresurser är det inte heller sannolikt att sökanden kan ta emot sådana projekt.

Enligt sökandens uppfattning har den ingen annan möjlighet än att behandla den byggnad och de anordningar som omfattas av Beställarens äganderättsförbehåll som omsättningstillgångar. Sökanden medger att bokföringssättet är exceptionellt, eftersom nyttigheter av samma slag i allmänhet tas upp bland anläggningstillgångarna när de vid anskaffningstidpunkten eller senare efter överenskomna betalningsarrangemang blir företagets egna. I det beskrivna fallet har dock inte överenskommits om några betalningsarrangemang, genom vilka äganderätten till nyttigheterna senare skulle överföras på sökanden. Sökanden ber om bokföringsnämndens utlåtande i saken.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. I bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) 4:4 § definieras anläggnings- och omsättningstillgångar. Enligt 1 mom. är "anläggningstillgångar ... föremål samt rättigheter som kan överlåtas separat och andra tillgångar vilka hör till bestående aktiva". Omsättningstillgångar är igen enligt 2 mom. "tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form eller att förbrukas".

2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sitt utlåtande 1701/2003 om bokföring av understöd tog bokföringsnämnden ställning till gränsdragningen mellan förskottsbetalningar, passiva resultatregleringar och andra skulder. Till förskottsbetalningarna räknas i princip bara sådana erhållna förskott, som hänför sig till den bokföringsskyldiges egen prestationsproduktion. För passiva resultatregleringar igen - och till skillnad från övriga skulder - är det symtomatiskt att de till sin art är kalkylmässiga poster.

2.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. I det kontraktsarrangemang som beskrivs i ansökan finansierar Beställaren de investeringsnyttigheter (byggnad och anordningar) som sökanden behöver för att genomföra beställningsarbetet, dvs slipningsarbetet. Emellertid förbehåller sig Beställaren äganderätten till de nyttigheter vilkas värde överstiger 10 000 euro. På basis av beskrivningen har man inte heller senare för avsikt att överföra äganderätten till dessa nyttigheter på sökanden utan särskild ersättning. Sökanden meddelar att den fakturerar alla nämnda nyttigheter som en del av köpesumman på slipningsarbetet och behandlar erhållna prestationer som förskottsbetalningar i sin bokföring.

Bokföringsnämnden anser att när äganderätten är avvikande bör också bokföringssättet mellan de två nämnda nyttighetsgrupperna vara det. När det är fråga om investeringsnyttigheter till ett värde av högst 10 000 euro, tas de upp i balansräkningen enligt sin art i vederbörande underpost (t.ex. byggnader och konstruktioner /maskiner och inventarier) bland materiella nyttigheter i bestående aktiva. I fråga om motbokföringen finns i princip två alternativ: om ersättningen för dessa nyttigheter anses ingå som en fast del i köpesumman för slipningsarbetet, skall den räknas som en del av sökandens omsättning. Härvid kan det anses att kunden har betalt en del av arbetet i form av nyttigheter. I annat fall tas de medel som erhållits för anskaffning av investeringsnyttigheterna upp som en utgiftsöverföring som dras av från anskaffningsutgiften.

Det att äganderätten till de nyttigheter som till sitt värde överskrider 10 000 euro kvarstår hos Beställaren ändrar bokföringssättet väsentligt. Sökanden kan inte i sin balansräkning ta upp sådana nyttigheter som för den tid då beställningen utförs endast står i dennes besittning. Situationen ändras inte heller sedan arbetet blivit klart, eftersom nyttigheterna då enligt kontraktet i princip skall sändas till Beställaren eller säljas för dennes räkning. De kan därmed varken räknas till sökandens anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Sökanden skall också vid organiserandet av sin egen fakturering beakta att de medel som denne erhållit av Beställaren för anskaffning av nyttigheterna inte heller i motsvarande grad kan intäktsföras. Om Beställaren ombesörjer finansieringen av dessa nyttigheter genom att till sökanden överlåta medel för anskaffning av dem, tas dessa medel upp i sökandens huvudbokföring Per Penningkonto an Övriga skulder. När sökanden skaffat de nyttigheter denne behöver för Beställarens räkning, görs en motbokföring i samma storlek.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

De investeringsnyttigheter som beskrivs i ansökan, med vilka Beställarens äganderättsförbehåll sammanhänger, kan inte inbegripas i sökandens balansräkning. På motsvarande sätt skall sökanden organisera sin fakturering så att de medel som överlåtits för anskaffning av dem inte intäktsförs. När sökanden får sådana medel av Beställaren tas de i sökandens huvudbokföring upp Per Penningkonto an Övriga skulder. När sökanden skaffat de nyttigheter denne behöver för Beställarens räkning görs en motbokföring i samma storlek.

Övriga investeringsnyttigheter som avses i ansökan tas upp i ifrågavarande underpost bland materiella nyttigheter i bestående aktiva i sökandens balansräkning. Motbokföringen kan göras på två sätt: om ersättningen för dessa nyttigheter anses ingå som en fast del i köpesumman för den egentliga arbetsprestationen, skall den räknas som en del av sökandens omsättning. I annat fall tas de medel som erhållits för anskaffning av investeringsnyttigheterna upp som en utgiftsöverföring som dras av från anskaffningsutgiften.