Tilikauden tuloksen kirjaaminen ja kirjanpitoajojen tulostuspäivämäärän merkitseminen

1 Hakemus

Hakija (--) on kuvannut lausuntopyynnössään seuraavanlaisen tilanteen.

Kiinteistö Oy on kuntakonserniin kuuluva erillisten kiinteistöosakeyhtiömuotoisten vuokratalojen omistaja ja niiden hallinnointia hoitava yhtiö, jonka osakekannan eräs kunta omistaa kokonaan. Yhtiön osakepääoma on 6,5 Mmk, liikevaihto 14,9 Mmk ja taseen loppusumma 163 Mmk. Yhtiö hoitaa kirjanpitonsa ns. valmisohjelmalla. Kirjausketjun osalta menetelmäkuvauksessa on todettu mm., että eritellyistä tuloslaskelmista ja taseista voidaan todeta tilien päätyminen laskelmiin ja päinvastoin, mitä tilejä millekin raporttiriville on ohjattu.

Tilinpäätösajon päivä- ja pääkirjan D/K-vientien yhteissummat täsmäävät siitä huolimatta, ettei tilikauden tuloksen kirjaus näy kirjanpidossa. Tuloksen kirjaaminen päiväkirjaan ja pääkirjaan ja sen toteaminen tulosteista toteuttaisi kirjanpidon yhteyden tilikauden tulokseen ja tilinpäätökseen vaikeuksitta. Seuraavalla tilikaudella tulostettu päiväkirja tilinavauksesta tulostaa erillisenä summana edellisen tilikauden tuloksen.

Hakija esittää lausuntopyyntönsä perusteluna kirjanpitolain 2 luvun 6 §:n. Osakeyhtiölain 11 luvun 1 §:n mukaan tilinpäätös on laadittava kirjanpitolain ja tämän luvun säännösten mukaan. Lisäksi OYL 11:9.6 § edellyttää, että hallitus toimintakertomuksessa tekee esityksen yhtiön voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi. Hakija esittää kysymyksen, tulisiko tilikauden tuloksen erillisenä olla todettavissa tilikauden kirjanpidossa, kunnes yhtiökokous on vahvistanut tilinpäätöksen ja päättänyt tilikauden tuloksen käsittelystä.

Hakija tiedustelee, onko edellä mainitulla tavalla esitetty tilikauden tulos hyvän kirjanpitotavan mukainen ja täyttääkö se esim. kirjanpidon erilläänpitotehtävän. Hakijan mukaan tilikauden tuloksen tosittaminen kirjanpidossa poistaisi em. ongelman.

Lisäksi hakija tiedustelee, onko kirjanpitoajon tulostuspäivämäärän poisjättäminen hyvän kirjanpitotavan vastaista.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Tuloksen merkitseminen taseeseen

Kirjanpitoasetuksen 1:6 §:n tasekaavassa vastattaviin merkittävässä omassa pääomassa on erikseen kohdat "Edellisten tilikausien voitto (tappio)" ja "Tilikauden voitto (tappio)". KPA 1:10 §:ssä säädetään erien yhdistelemisestä. Edellä mainittuja eriä ei kirjanpitoasetuksen säännösten mukaan saa yhdistellä. Kirjanpitolautakunnan 20.4.1998 tuloslaskelmien ja taseiden esittämisestä antaman yleisohjeen mukaan osakeyhtiön taseessa omassa pääomassa esitetään osakeyhtiölain 11:6 § huomioon ottaen erikseen edellisten tilikausien voitto (tappio) ja tilikauden voitto (tappio).

2.2 Liiketapahtumat

Kirjanpitolain 2:1 §:n mukaan kirjanpitoon on merkittävä liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL 2:5.1 §:n mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. KPL 2:6 §:n mukaan liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta 3 luvun 1 §:ssä tarkoitettuun tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa.

Tilikauden tulos ei ole liiketapahtuma, vaan se muodostuu tulojen, menojen ja menetysten sekä muiden tuloslaskelmassa mahdollisesti vähennettävien ja lisättävien erien summana. Tuloksen muodostumiseen vaikuttavat kirjanpidossa tehtävät arvostus- ja jaksotusongelmien ratkaisut. Tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä tilikauden tulos merkitään taseen omaan pääomaan joko sen lisäykseksi (voitto) tai vähennykseksi (tappio).

2.3 Kirjanpidon erilläänpitotehtävä

Mm. vuoden 1997 kirjanpitolain (1336/1997) esitöissä (KTM:n työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996, s. 36) on lueteltu kirjanpidon yleiset periaatteet, jotka ovat ratkaisuperusta sellaisiin kysymyksiin, joista ei ole lainkaan säännelty tai joista ei ole annettu lain nojalla ohjetta tai suositusta. Yksi näistä periaatteista on entiteettiperiaate, jonka mukaan kirjanpitoa pitävä talousyksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden. Yksi kirjanpidon tehtävistä on kirjanpitoa pitävän talousyksikön liiketapahtumien pitäminen erillään sen sidosryhmien ja muiden yksiköiden liiketapahtumista. Hakijan lausuntopyynnössään esittämä asia ei liity kirjanpidon erilläänpitotehtävään, jos kirjanpidon yleisiä periaatteita tulkitaan konventionaalisesti.

2.4 Kirjanpitoajojen tulostusajankohta

Kirjanpitolain 2 luvun 4 §:n mukaan liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito). KPL 2:8.1 §:n mukaan tositteet ja kirjanpitomerkinnät saadaan tehdä koneelliselle tietovälineelle kirjanpitovelvollisen tarvittaessa selväkieliseen kirjalliseen muotoon saatettavalla tavalla. Kauppa- ja teollisuusministeriö päättää tarkemmin tästä menettelystä (KPL 2:8.3 §).

Kauppa- ja teollisuusministeriö on 26.1.1998 antanut päätöksen kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä (47/1998, jäljempänä KTMp). Jos kirjanpitovelvollinen käyttää hyväksi koneellisia tietovälineitä, KTMp 1:2.1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisella tulee olla käytettävissään tietojärjestelmä tai menetelmä, jolla tiedot tai kirjanpitoaineistosta valitut tapahtumat voidaan tarvittaessa saattaa tarkastettavaksi ja siirtää toiselle koneelliselle tietovälineelle ilman aiheetonta viivytystä. Edelleen KTMp:n 1:7 §:n mukaan koneellisessa tietovälineessä on oltava merkintä aineiston tallentamisajankohdasta, mikä tarkoittaa aineiston tulostamisajankohtaa koneelliselle tietovälineelle.

2.5 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Tilikauden tulos on kirjanpidon näkökulmasta tilikauden tuottojen, kulujen ja menetysten sekä muiden tuloslaskelmassa mahdollisesti vähennettävien ja lisättävien erien muodostama summa. Koska tilikauden tuloksen merkitseminen taseeseen ei ole kirjanpitolaissa tarkoitettu liiketapahtuman kirjaaminen, erillisen tositteen laatiminen ei tämän takia ole tarpeellista. Kirjanpidon koneellisessa toteuttamisessa käytettävät ohjelmistot voivat käsitellä tilikauden tulosta eri tavoilla. Joissakin ohjelmistoissa tilikauden tulos teknisesti siirtyy taseeseen omaan pääomaan, kun taas joissakin ohjelmistoissa tilikauden tuloksen taseeseen merkitsemiseksi tarvitaan ns. yksipuolinen kirjanpitovienti. Jälkimmäisessä tapauksessa tositteen laatiminen voi olla perusteltua tuloksen merkitsemisen dokumentoimiseksi. Hyvä kirjanpitotapa ei kuitenkaan tässäkään tapauksessa edellytä tositteen laatimista.

Kirjanpitolain nojalla annetussa kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksessä on selvitetty yksityiskohtaisesti niitä menettelytapoja, joita tulee noudattaa, jos kirjanpitoaineisto säilytetään koneellisella tietovälineellä joko tilikauden aikana tai pysyvästi. Laissa eikä KTMp:ssä ole säännöksiä tulostusajankohdan merkitsemisestä silloin, kun kirjanpitoaineistoa tulostetaan paperille. Kirjanpidon koneellisessa toteuttamisessa käytettävät atk-ohjelmistot toimivat eri tavalla tulostamispäivämäärien suhteen. Tulostusajankohdan esittäminen paperitulosteessa on suositeltavaa esimerkiksi sen toteamiseksi, onko liiketapahtumat kirjattu KPL 2:4.2 §:ssä säädetyssä ajassa. Jos kirjanpitolvelvollisen käyttämästä atk-ohjelmistosta johtuu, että tulostusajankohtaa ei voida sisällyttää kirjanpitoajon paperitulosteeseen, ei tulostuspäivämäärän ilmoittamatta jättämistä voida kuitenkaan pitää hyvän kirjanpitotavan vastaisena.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Tilikauden tuloksen merkitseminen taseeseen ei ole kirjanpitolaissa tarkoitettu liiketapahtuman kirjaaminen. Kirjanpitolaki tai hyvä kirjanpitotapa eivät edellytä tositteen laatimista.

Tulostusajankohdan sisällyttäminen kirjanpidon paperitulosteeseen on suositeltavaa. Sen poisjättämistä paperitulosteesta ei kuitenkaan voida pitää hyvän kirjanpitotavan vastaisena.