Om hur ändringar av bokslutsprinciper och fel som gäller tidigare räkenskapsperioder skall behandlas i bokslutet

1. Ansökan

Sökanden (---) har bett Finansinspektionen om ett utlåtande på huruvida det förfarande som föreslås nedan är förenligt med god bokföringssed. Ansökan gäller hur ändringar av bokslutsprinciperna skall behandlas i bokslutet. För kreditinstitutens och värdepappersföretagens del är denna fråga enligt sökanden viktig i synnerhet eftersom vissa tillgångsposter enligt de ändringar i kreditinstitutslagen som trädde i kraft den 1 januari 2005 för första gången skall värderas till sitt verkliga värde.

Enligt det förfaringssätt som avses i ansökan kan en ändring av redovisningsprinciperna, såsom värderingen av vissa tillgångsposter till verkligt värde, i bokslutet behandlas som en korrigering som skall göras i eget kapital det år då den bokföringsskyldige övergår till att tillämpa den nya principen (t.ex. värdering till verkligt värde). I den korrigering som skall göras i eget kapital beaktas motsvarande skatteverkningar. Andra ändringar av redovisningsprinciperna som orsakas av den nya kreditinstitutslagen och gäller kreditinstitut vid ingången av år 2005 är bl.a. ändringar av principerna för inkomstföring av räntor på oreglerade fordringar samt ändringar som gäller registreringar av nedskrivningar av tillgångsposter.

Finansinspektionen har beslutat begära bokföringsnämndens utlåtande om de frågor som ingår i sökandens begäran om ett ställningstagande innan inspektionen ger sitt utlåtande, eftersom den anser att saken är av betydelse med tanke på den allmänna tillämpningen av bokföringslagen. I ett sådant fall skall Finansinspektionen enligt 31.3 § i kreditinstitutslagen innan den avger ett utlåtande begära bokföringsnämndens utlåtande på det.

Motiveringar

Bakgrundsfaktorer

I bokförings- och kreditinstitutslagen har i och med de ändringar som trädde i kraft den 1januari 2005 inbegripits bestämmelser som i fortsättningen möjliggör och till vissa delar förutsätter att en del tillgångsposter värderas till verkligt värde. I bakgrunden finns det s.k. fair value -direktivet och moderniseringsdirektivet som EU godkände år 2003. Med stöd av det först nämnda skall medlemsstaterna i fråga om alla bolag eller bolagskategorier tillåta eller kräva att finansiella instrument, inklusive derivativa instrument, värderas till verkligt värde, visserligen med vissa begränsningar. I samband med ändringen av kreditinstitutslagen blev detta obligatoriskt för kredit- och värdepappersföretag för att det skulle kunna säkerställas att soliditetskalkyleringen är jämförbar. Utgående från det senare direktivet har medlemsstaterna en möjlighet att utsträcka värderingen till verkligt värde också till andra nyttigheter än de finansiella instrument som nämns ovan. Med stöd av det ger lagen också andra än de kreditinstitut som upprättar IFRS-bokslut en möjlighet att välja att använda verkligt värde enligt ett alternativ som ingår i standarden IAS 40 Förvaltningsfastigheter också vid annan värdering än sådan som gäller fastighetstillgångar i eget bruk.

Begreppet redovisningsprinciper och behandling av ändringar av redovisningsprinciperna

Finsk praxis

I de nuvarande bokförings- och bokslutsbestämmelserna ingår ingen definition av redovisningsprincipen eller någon särskild anvisning om hur ändringar av den skall behandlas. Vid revideringen av bokföringslagen år 1997 togs i lagen in en ny princip om balanskontinuitet som enligt motiveringarna i regeringspropositionen (173/1997) "innebär -- bl.a. att fel i anslutning till tidigare räkenskapsperioder eller rättelse på grund av en ändring av redovisningsprinciper inte får göras omedelbart genom att debitera eller kreditera det egna kapitalet, utan felet eller effekten av ändringen skall antecknas i resultaträkningen för den räkenskapsperiod då felet upptäcks eller då ändringen görs."  Denna bestämmelse baserar sig på artikel 31.1 f i det fjärde bolagsrättsliga direktivet enligt vilken "den inledande balansräkningen för varje räkenskapsperiod skall motsvara den avslutande balansräkningen för föregående räkenskapsperiod". Poster som bokförs direkt i eget kapital i en inledande balansräkning står enligt detta i strid med direktivet. Något förbud har dock inte inbegripits i själva lagtexten.

Enligt sökandens uppfattning kan den kumulativa effekten av en ändring av redovisningsprincipen dock behandlas som en korrigering som skall göras i eget kapital under räkenskapsperioden. Detta behandlingsätt är enligt sökandens åsikt förenligt med fjärde direktivet, eftersom det egna kapitalet i den inledande balansräkningen motsvarar den utgående balansräkningen för föregående räkenskapsperiod. Information om en korrigering gällande tidigare räkenskapsperioder med anledning av ändringar av redovisningsprincipen, vilka har förts in i eget kapital under räkenskapsperioden, kan tas upp i specificeringen av eget kapital på följande sätt:

200x

Influtna vinstmedel vid räkenskapsperiodensingång i enlighet med det tidigarepresenterade bokslutet                                                         xxxxx

Ändringar av redovisningsprinciperna:

- värdering av finansiella instrument till verkligt värde             +- xx- värdering av andra  än fastigheter i eget bruk tillverkligt värde                                                                       +- xxetc.

Räkenskapsperiodens vinst                                                      xxx

Influtna vinstmedel vid räkenskapsperiodens slut                      xxxx

Sökanden påpekar att också tidigare har ändringar av finsk bokförings- och bokslutspraxis kunnat behandlas på ovan beskrivet sätt som korrigeringar av eget kapital. Ett exempel på detta är bokföringsnämndens allmänna anvisning om latenta skatteskulder och skattefordringar (11.1.1999), där det konstateras att när den bokföringsskyldige i sitt koncernbokslut för första gången delar upp avskrivningsdifferensen och reserverna i eget kapital och latent skatteskuld, bokförs tidigare räkenskapsperioders andel av den latenta skatteskulden så att den debiterar eget kapital. Den allmänna anvisningen säger vidare att endast en ändring av den latenta skatteskulden som motsvarar ändringen av reserver och avskrivningsdifferensen härvid tas upp i koncernresultaträkningen. Detta ställningstagande talar enligt sökandens åsikt för det förfarande som denne föreslår i sin ansökan.

Jämförbarheten mellan de olika räkenskapsperiodernas resultat är också en viktig aspekt som bör beaktas i detta sammanhang. Registreringen av ändringarna av redovisningsprinciperna bland eget kapital förtydligar enligt sökandens åsikt den bild som företagets resultaträkning ger av resultatet av företagets verksamhet.

Internationell praxis

Enligt den av EU-kommissionen givna IAS-förordningen har tillämpningen av IFRS-standarderna blivit obligatorisk i börsnoterade företag inom EU-området från år 2005. I IFRS-standarderna definieras begreppet redovisningsprincip och ges detaljerade regler för behandlingen av ändringar av den. Enligt punkt 8.5 i standard IAS 8 Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar av fel (förnyad 2003, i kraft 1.1.2005) är redovisningsprinciper de principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som företaget tillämpar vid upprättandet och utformningen av finansiella rapporter.

Samma förfaringssätt finns i rekommendationen av Sveriges redovisningsråd RR 5 redovisning av byte av redovisningsprincip från år 1993, som grundar sig på den då gällande standarden IAS 8. Enligt den är principerna för upprättandet av bokslut sådana grundläggande principer, beräkningskonventioner och regler som tillämpas när bokslut och kalkyleringshandlingar upprättas.

I IAS 8:35 konstateras uttryckligen att ett byte av värderingsgrund är ett byte av redovisningsprincip (och inte en ändrad uppskattning och bedömning). På basis av det som beskrivs ovan är en övergång till att använda verkligt värde som grund för värdering av finansiella instrument och förvaltningsfastigheter i stället för anskaffningsutgiften därmed begreppsmässigt en ändring av redovisningsprincipen.

Vidare sägs det i IAS 8.22 "med beaktande av punkt 23, när ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt i enlighet med punkt 19 (a) eller (b), skall företaget justera ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den tidigaste redovisade perioden och övriga jämförelsebelopp som redovisats för varje tidigare redovisad period, som om den nya redovisningsprincipen alltid tillämpats." I och med det s.k. Improvements -projektet strök International Accounting Standards Board (IASB) i IAS 8 ett tidigare alternativ enligt vilket en ändring av redovisningsprinciperna kan tas upp under ifrågavarande räkenskapsperiod så att det inverkar på resultatet. Därmed förutsätter gällande IFRS-standarder att ändringar av redovisningsprinciperna alltid skall behandlas via eget kapital. EU har godkänt IAS 8 i denna ändrade form, vilket gör att behandlingen inte heller i detta sammanhang har ansetts strida mot direktiven.

Också i Sverige har man omfattat en sådan syn att företagen i motsvarande situation i bokslutet får notera den post som beror på en ändring av redovisningsprincipen som en korrigering av eget kapital i den inledande balansräkningen under ifrågavarande räkenskapsperiod. Grunden för denna syn är ovan nämnda RR 5 -rekommendation, som är en del av det RR-regelverk som de börsnoterade bolagen följer även om det är juridiskt icke-bindande. Enligt ifrågavarande rekommendation kan den verkan som ändringen av redovisningsprincipen medfört, med beaktande av skatteverkan, tas upp som en korrektivpost bland eget kapital i den inledande balansräkningen. En förutsättning är att verkan av ändringen kan redas ut tillräckligt exakt. Jämförelseuppgifterna från föregående räkenskapsperiod skall korrigeras och tilläggsinformation om verkan av ändringen skall ges i en not till balansräkningen.

Lagstiftningens neutralitet

För det föreslagna behandlingssättet talar enligt sökanden också det att ett av lagstiftningens viktigaste mål är neutralitet dvs. lika behandling av de bokföringsskyldiga. Ifall andra än de kreditinstitut och värdepappersföretag som upprättar IFRS-bokslut inte får tillämpa ovan beskrivna förfaringssätt, råkar de till följd av kraven i kreditinstitutslagen i en annan ställning än ett kreditinstitut eller värdepappersföretag som tar i bruk IFRS-standarderna som helhet. Dessa skall bokföra ändringarna av verkligt värde som korrigering av eget kapital. Härvid realiseras de facto inte den omständighet som nämns i regeringens proposition och som moderniseringsdirektivet anser viktig, nämligen att såväl de företag som tillämpar IFRS-standarderna som de företag som inte tillämpar dem har jämlika verksamhetsbetingelser.

Behandlingen av de skatteverkningar som anknyter till värderingen av tillgångsposter till verkligt värde

I det följande koncentrerar sig sökanden på att beskriva vilka verkningar ändringar av principerna för upprättande av bokslut uttryckligen har på värderingen av tillgångsposter till verkligt värde i kreditinstitut och värdepappersföretag samt på skatteverkningar med anknytning till dem.

Allmänt

Eftersom bokföring av ändringar av värdet kan göras i kreditinstituten både på koncernbokslutsnivå och i årsboksluten, kan detta ha effekter både på latenta skatter och på de skatter som baserar sig på den inkomst under räkenskapsperioden som skall beskattas. Eftersom de registreringar som skall göras på koncernbokslutsnivå inte direkt återspeglas i beskattningen, uppkommer på denna nivå endast verkningar med anknytning till latenta skatteskulder och skattefordringar. När registreringarna görs i ett årsbokslut, beror skatteverkan på huruvida den skattenorm som skall tillämpas tillåter att en inkomstföring eller ett avdrag som motsvarar registreringen görs i beskattningen eller inte. Om skattenormen tillåter det, uppkommer direkta skatteverkningar. Om skattenormen inte tillåter en direkt verkan som motsvarar registreringen i räkenskapsperiodens beskattningsbara inkomst, uppkommer verkningarna på de latenta skatteskuldernas eller fordringarnas nivå. I det följande beskrivs kort behandlingen av orealiserade uppskrivningar och nedskrivningar enligt nuvarande skattenormer ur kreditinstitutens synvinkel.

Uppskrivningar i beskattningen

Vid beskattningen av näringsinkomst är huvudregeln den att orealiserade uppskrivningar inte inkomstförs till följd av den s.k. realiseringsprincipen som skall följas vid beskattningen. Denna princip gäller generellt såväl placerings-, anläggnings- och omsättningstillgångar som också finansiella tillgångar. Undantag till principen utgör de tillgångsposter som hör till kreditinstitutens och värdepappersföretagens handelslager, i beskattningen till omsättningstillgångarna och i bokföringen till rörliga aktiva. Orealiserade uppskrivningar av dessa tillgångsposter inkomstförs i beskattningen, om detta har gjorts i bokföringen. Ifall på placerings-, anläggnings-, omsättnings- eller finanseringstillgångarna i beskattningen har gjorts sådana nedskrivningar som skall räknas som sådana avdragbara kostnader som beskrivs nedan, skall utgiftsbokföringen inkomstföras som en skattebelagd korrektivpost, om de förutsättningar som förorsakade utgiftsbokföringen inte längre föreligger.

Nedskrivningar i beskattningen

I fråga om orealiserade nedskrivningar kan situationen kort beskrivas på följande sätt. Från den orealiserade nedskrivningen av placeringstillgångar avdras i beskattningen vid utgången av skatteåret den del som överskrider den anskaffningsutgift som sannolikt krävs för anskaffning av motsvarande placeringstillgångar vid slutet av skatteåret eller det överlåtelsepris som sannolikt skulle erhållas för dessa tillgångar vid samma tidpunkt. Följaktligen är det fråga om att dra av nedgången i priset.

I fråga om orealiserade nedskrivningar av anläggningstillgångar har synnerligen stränga villkor ställts för att de skall vara avdragbara. För en byggnad som hör till anläggningstillgångarna kan en ytterligare avskrivning göras, om den skattskyldige visar att byggnadens eller konstruktionens verkliga värde vid utgången av skatteåret till följd av nedskrivning av tillgångarna, skador eller något annat skäl är mindre än dess oavskrivna anskaffningsutgift. För markområden kan avskrivningar som skriver ner värdet inte göras i beskattningen. Avskrivningar som skriver ned aktiernas värde är inte längre avdragbara efter den skattereform som gjordes i maj 2004. I fråga om övriga värdepapper kan nedskrivning komma i fråga i beskattningen, om det verkliga värdet vid utgången av skatteåret är väsentligt lägre än anskaffningsutgiften.

I fråga om omsättningstillgångar följs en regel enligt vilken utgift under skatteåret är den del av anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar vid utgången av skatteåret, vilken överskrider den sannolika återanskaffningsutgiften för motsvarande omsättningstillgångar vid slutet av skatteåret eller det överlåtelsepris som sannolikt skulle erhållas för dessa tillgångar vid samma tidpunkt. Dessutom är nedskrivningar av tillgångsposter som hör till kreditinstitutens handelslager avdragbara. I fråga om finansieringstillgångar är nedskrivningar av försäljningsfordringar samt nedskrivningar av andra finansieringstillgångar, vilka konstateras vara slutgiltiga, avdragbara. Om något annat än en försäljningsfordran är innestående hos ett koncernbolag där fordringsägaren eller ett bolag som hör till samma koncern ensamt eller tillsammans äger en andel på över 10 %, är nedskrivningarna av finansieringstillgångarna inte ens som slutgiltiga avdragbara.

Slutsatser om hur skatteverkningarna skall behandlas i bokslutet

Ifall ändringar av värdet på tillgångsposter, som skall bokföras till verkligt värde, enligt bokföringsnämndens uppfattning kan behandlas som korrigeringar av de vinstmedel som influtit på det sätt som föreslås ovan, dyker frågan upp hur de skatteverkningar som motsvarar dessa registreringar skall behandlas. För att registreringspraxis skall vara konsekvent är det motiverat att ifall en ändring av värdet på en tillgångspost tas upp som en korrigering av eget kapital, tas också de skatteverkningar som anknyter till detta upp som korrigeringar av influtna vinstmedel, oberoende av om det är fråga om skatter som baserar sig på inkomst som skall beskattas under räkenskapsperioden eller om det är fråga om latenta skatter. Förfarandet motsvarar härvid bestämmelserna i punkterna 58 och 61 i standard IAS 12.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. I bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) 3:3.1 § 4 punkten ingår principen om balanskontinuitet. Enligt denna punkt skall en kontoöppning grunda sig på den föregående räkenskapsperiodens utgående balans. Lagrummet grundar sig på artikel 31.1 f i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (bokslutsdirektivet), som förutsätter att "den ingående balansen för varje räkenskapsperiod skall motsvara den föregående räkenskapsperiodens utgående balans". I förarbetet till BFL (RP 173/1997 rd, s. 16) tolkas balanskontinuiteten - med stöd av direktivet - så att den i praktiken betyder "att fel i anslutning till tidigare räkenskapsperioder eller rättelse på grund av en ändring av redovisningsprinciper inte får göras omedelbart genom att debitera eller kreditera det egna kapitalet, utan felet eller effekten av ändringen skall antecknas i resultaträkningen för den räkenskapsperiod då felet upptäcks eller då ändringen görs."

2.2. Bokföringsförordningen. Bokföringsförordningens (1339/1997, nedan BFF) 2:2.1 § 1 punkt förutsätter att en not som gäller tillämpade bokslutsprinciper skall innehålla uppgift om de värderingsprinciper och värderingsmetoder som har följts vid upprättandet av bokslutet. Punkt 5 i samma moment utsträcker kravet på noter till uppgifter om intäkter och kostnader som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt rättelser av fel, om dessa inte är av ringa betydelse.

2.3. Standard IAS 8. Punkt 22 i standard IAS 8 som gäller ändringar av redovisningsprinciperna lyder i sin ändrade form från år 2004 enligt följande:
Med beaktande av punkt 23, när ett byte av redovisningsprincip tillämpas retroaktivt ..., skall företaget justera ingående balans för varje påverkad del i eget kapital för den tidigare redovisade perioden och övriga jämförelsebelopp som redovisats för varje redovisad period, som om den nya redovisningsprincipen alltid tillämpats.

I samband med ändringen ströks möjligheten att tillämpa ett alternativt förfaringssätt enligt vilket en ändring av redovisningsprinciperna kan bokföras på ifrågavarande räkenskapsperiod så att det inverkar på resultatet. EU-kommissionen har genom en förordning Nr 2238/2004, som den gav 29.12.2004, godkänt att standarden i fråga tillämpas på gemenskapens område i förändrad form.

2.4. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden gav utlåtande 1344/1995 medan bokföringslagen från år 1973 var i kraft. I detta utlåtande tar nämnden ställning till hur ett fel som sammanhänger med föregående räkenskapsperiod skall behandlas i bokslutet. Ett dylikt fel korrigeras genom att det med iakttagande av väsentlighetsprincipen tas upp som en separat post i en grupp enligt dess art i resultaträkningen. I det fall att felet är väsentligt med tanke på hur räkenskapsperiodens resultat bildas, tas den korrigerande registreringen upp som en extraordinär intäkt eller kostnad i resultaträkningen samt ges adekvat not om detta.

2.5. Bokföringsnämndens ställningstagande. Trots att det i ansökan endast är fråga om hur ändringar av bokslutsprinciperna skall behandlas i bokslutet, anser bokföringsnämnden det ändamålsenligt att i sitt utlåtande ta ställning till också hur fel med anknytning till tidigare räkenskapsperioder har behandlats. I fråga om båda dessa situationer kan kravet på ett enhetligt registreringssätt anses motiverat och helt etablerat. Även om man med ansökan i första hand eftersträvar en ändring av registreringspraxis gällande kreditinstitut, betonar bokföringsnämnden att dess utlåtande gäller generellt de bokföringsskyldiga som tillämpar bokföringslagen.

2.5.1. Nationella bestämmelser och internationell praxis. I bokföringslagen och bokföringsförordningen ingår inga specialbestämmelser om hur skillnader i värderingen som förorsakas av en ändring av bokslutsprinciperna eller fel som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder bör behandlas i bokslutet. Å andra sidan har den registreringspraxis som bokföringsnämnden fastställde redan under giltighetstiden för bokföringslagen från år 1973 samt motiveringstexten till den nuvarande lagen, vilken beskrivs ovan, lett till att ett registreringssätt som påverkar resultatet har etablerat sig i båda situationerna.

Såsom sökanden beskriver har den internationella bokslutspraxisen hittills tillåtit både ett registreringssätt som påverkar resultatet och en korrigering av eget kapital som enbart görs via balansräkningen i de beskrivna situationerna. I och med den ändring som gjorts i standarden IAS 8 (Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar av fel), vilken tillämpas på den räkenskapsperiod som börjar den 1 januari 2005 eller senare är endast det senare förfaringssättet längre möjligt. Gällande standard IAS 8 tillåter inte längre en engångskorrigering som påverkar resultatet med anledning av ändringar av och fel i redovisningsprinciperna, utan förutsätter att de tidigare bokslutsuppgifterna retroaktivt korrigeras så långt det är möjligt. Härvid bör det redas ut vilken verkan ändringarna har haft på eget kapital vid ingången av varje räkenskapsperiod.

2.5.2. Tolkningen av balanskontinuiteten. Med det s.k. moderniseringsdirektivet som antogs år 2003 undanröjdes konflikterna mellan bokslutsdirektiven och IFRS-standarderna. Samtidigt kunde det anses fastställt att den då gällande standarden IAS 8, som förutsatte att ändringar av och fel i redovisningsprinciperna i första hand korrigerades genom att eget kapital rättades, inte stred mot direktivet.

Bokföringsnämnden anser följaktligen att den tolkning av vilket registreringssätt balanskontinuiteten förutsätter, vilken ingår i motiveringstexten till BFL 3:3 §, är för snäv utgående från den riktlinje som sedermera har fastställts i EU. Enligt nämndens syn tillåter direktivet i fråga om ändringar av och fel i redovisningsprinciperna både ett registreringssätt som påverkar resultatet och enbart en balanskorrigering. Balanskontinuiteten kan anses bli uppfylld också med det att den föregående räkenskapsperiodens utgående balans rättas så att den motsvarar den gjorda ändringen.

2.5.3. Ny registreringspraxis. Bokföringsnämnden anser det inte motiverat med tanke på att bokslutspraxisen skall vara enhetlig att båda registreringssätten som direktivet tillåter tillämpas. För det nuvarande registreringssättet som påverkar resultatet talar främst det att detta sätt är etablerat. Å andra sidan kan ett registreringssätt som baserar sig på en rättelse av eget kapital anses ge en riktigare bild av räkenskapsperiodens resultat, och dessutom är fördelen med det att det stämmer överens med internationell bokslutspraxis. Nämnden anser följaktligen att de senare skälen väger tyngre och anser det motiverat att till denna del övergå till den nya registreringspraxisen.

Ändringarna av redovisningsprinciperna samt rättelse av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder bör i fortsättningen göras enbart genom att eget kapital (Tidigare räkenskapsperioders vinst/förlust) korrigeras. Korrigeringar görs således inte längre så att de påverkar resultatet utan retroaktivt. Motsvarande korrigering skall också göras i den utgående balansräkningen för den tidigare räkenskapsperiod som utgör jämförelseår. Däremot är det inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en riktig och tillräcklig bild kräver det skall en not ges för att möjliggöra en jämförelse mellan ändringens inverkan på resultatet under räkenskapsperioderna. Om jämförelsekalkylen dock korrigeras, skall de gjorda ändringarna och motiveringarna till dem i motsvarande grad framgå av noter.

Om i verksamhetsberättelsen eller i noterna till bokslutet tas upp bokslut eller nyckeltal för flera räkenskapsperioder, skall också dessa i mån av möjlighet göras jämförbara eller åtminstone skall det klart nämnas att de eventuellt inte är jämförbara. När korrigeringar görs bör väsentlighetsprincipen beaktas.

BFF 2:2.1 § 5 punkten kräver att noter skall innehålla uppgift om intäkter och kostnader som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt rättelser av fel, om dessa inte är av ringa betydelse. Bokföringsnämnden anser att en not på motsvarande sätt skall innehålla de ändringar i eget kapital som följer av ändringar av bokslutsprinciperna och fel under tidigare räkenskapsperioder specificerade och med beaktande av kravet på en riktig och tillräcklig bild.

2.5.4. Behandlingen av skatteverkningarna. Den bokföringsskyldige kan få skattepåföljder både av en ändring av bokslutsprinciperna - t.ex. övergång till värdering till verkligt värde - och av korrigeringen av fel med anknytning till tidigare räkenskapsperioder. Bokföringsnämnden anser att det är ett konsekvent förfarande och ett sådant förfarande som god bokföringssed förutsätter att de skatter som baserar sig på beskattningsbar inkomst under räkenskapsperioden och latenta skatter registreras också direkt som korrigering av influtna vinstmedel. Förfarandet är också förenligt med standard IAS 12.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Ändringarna av bokslutsprinciperna samt rättelse av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder bör i fortsättningen göras enbart genom att eget kapital (Tidigare räkenskapsperioders vinst/förlust) korrigeras. Korrigeringar görs således inte längre så att de påverkar resultatet utan retroaktivt. Motsvarande korrigering skall också göras i utgående balansräkningen för den tidigare räkenskapsperiod som utgör jämförelseår. Däremot är det inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en riktig och tillräcklig bild kräver det skall en not ges för att möjliggöra en jämförelse mellan ändringens inverkan på resultatet under räkenskapsperioderna. Om jämförelsekalkylen dock korrigeras, skall de gjorda ändringarna och motiveringarna till dem i motsvarande grad framgå av noterna.

Om i verksamhetsberättelsen eller i noterna till bokslutet tas upp bokslut eller nyckeltal för flera räkenskapsperioder, skall också dessa i mån av möjlighet göras jämförbara, eller åtminstone skall det klart nämnas att de eventuellt inte är jämförbara. När korrigeringar görs bör väsentlighetsprincipen beaktas.

BFF 2:2.1§ 5 punkten kräver att noter skall innehålla uppgift om intäkter och kostnader som hänför sig till tidigare räkenskapsperioder samt rättelser av fel, om dessa inte är av ringa betydelse. Bokföringsnämnden anser att en not på motsvarande sätt skall innehålla de ändringar i eget kapital som följer av ändringar av redovisningsprinciperna och fel under tidigare räkenskapsperioder specificerade och med beaktande av kravet på en riktig och tillräcklig bild.

Bokföringsnämnden anser att det är ett sådant förfarande som god bokföringssed förutsätter att de skatter som baserar sig på beskattningsbar inkomst under räkenskapsperioden och latenta skatter registreras också direkt som korrigering av influtna vinstmedel.