Om periodisering av revisionsutgifter

1. Ansökan

Sökanden (--) frågar hur revisionsutgifterna för ett fastighetsaktiebolag, som hans huvudmän äger, skall periodiseras. Det är fråga om en revisionsfaktura, som gäller räkenskapsperioden 1.9.1990-31.12.1991 och som har daterats 3.2.1993. I fakturan finns förklaringen "Revision under tiden 26.6.1992-6.1.1993", som alltså kan anses syfta på den tid som har använts för revisionen. Revisionsberättelsen har emellertid daterats 31.12.1992. De nuvarande ägarna köpte bolaget skuldfritt av den dåvarande ägaren i maj 1993. Då fanns det i det bokslut som köparna hade till sitt förfogande och som gällde den räkenskapsperiod som gick ut 31.12.1992 ingen anteckning om nämnda revisionsfaktura på 3.505 mark.

Sedermera stämde köparna en medlem av styrelsen för säljarbolaget inför rätta och krävde denne på ett så stort belopp i skadestånd som revisionsfakturan utgjorde. Grund för talan var att i den räkenskapsperiod som gick ut 31.12.1992 för det bolag som påståtts vara skuldfritt inte hade tagits upp en skuldpost på 3.505 mk som hörde dit. Svaranden konstaterade i sitt bemötande att detta registreringssätt stämde överens med god bokföringssed och bokföringsnämndens utlåtande 1993/1219. Inköpsfakturor skulle tas upp på prestationsbasis och ifrågavarande prestation hade tagits emot i sin helhet först 6.1.1993, vilket gjorde att den hörde till räkenskapsperioden 1993. Också om fakturans belopp hade varit känt redan tidigare, hade det på grund av debiteringens ringa belopp inte heller i detta fall varit nödvändigt att ta upp den i bokslutet över år 1992. Jämfört med bolagets balansomslutning på 932 808 mk för år 1992 var fakturan inte stor. Enligt kärandena var svarandens tolkning av hur prestationsprincipen skall til
lämpas felaktig. Tjänstehelheten skulle periodiseras, om den hade väsentlig inverkan på bolaget. I detta fall är det väsentliga kriteriet bolagets obetydliga omsättning, som uppgick till endast 1 400 mk under räkenskapsperioden 1992. Om revisionsutgifterna hade tagits upp i resultaträkningen, hade de utgjort 2/3 av bolagets utgifter under räkenskapsperioden.

Sökanden frågar följaktligen, som representant för kärandena, följande:
1) Är den periodiseringstolkning som svaranden anför riktig? Enligt sökandens åsikt borde fakturan ha periodiserats redan på år 1991 och senast på år 1992. Det datum då redovisningsarbetet antas ha slutförts, 6.1.1993, har enligt sökanden ingen betydelse, eftersom det är fråga om en s.k. framtida utgift enligt den nya bokföringslagen med vilken inte sammanhänger några inkomstförväntningar. Enligt sökanden var kravet på behandling av dylika utgifter detsamma också i bokföringslagen från år 1973. 2) Hur tar man ställning till hur väsentlig den summa är som skall periodiseras? Enligt sökandens åsikt skall som enda avgörande kriterium anses det, om försummelsen av en i teorin noggrann behandling av posten inverkar på de beslut som någon som använder sig av bokslutsinformationen fattar. I detta fall hade bortlämnandet av informationen nämnda inverkan enligt sökandens åsikt.

2. Avgränsning av utlåtandet

Begäran om utlåtande gäller situationen åren 1992 och 1993, dvs. innan den nuvarande bokföringslagen trädde i kraft. Eftersom bokföringslagen från år 1973 (655/1973) inte längre är i kraft, ger bokföringsnämnden inga utlåtanden med stöd av den. Vidare är det i begäran om utlåtande fråga om en rättstvist, där sökanden är ombud för den ena av parterna. Sökanden är således inte en sådan näringsidkare eller bokföringsskyldig som avses i 8:2.2 § bokföringslagen, på vars ansökan bokföringsnämnden har till uppgift att ge anvisningar och utlåtanden angående tillämpningen av lagen i fråga. Därför tar bokföringsnämnden inte direkt ställning till det fall som sökanden anför. Nämnden anser emellertid att det för främjande av god bokföringssed i enlighet med 1 § förordningen om bokföringsnämnden är skäl att ge ett utlåtande av allmän karaktär på sökandens fråga.

3. Motiveringarna till utlåtandet

3.1. Bokföringslagen. Enligt 2:3 § bokföringslagen (1336/1997; nedan också BFL) är grunden för bokföring av en utgift antingen prestation eller betalning. Enligt 3:4 § BFL skall dock bokföring enligt kontantprincipen, med undantag för noteringar som gäller affärshändelser av ringa betydelse, rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet upprättas.

Enligt 4:6.2 § 2 och 3 punkten BFL är resultatregleringar "sådana utgifter realiserade på prestationsbasis eller på motsvarande sätt för vilka ingen betalning har erlagts, om dessa inte skall tas upp bland leverantörsskulderna" samt "framtida utgifter och förluster, om dessa inte skall tas upp bland avsättningar på det sätt som bestäms i 5 kap.14 § 3 mom. eller dras av från det värde av ifrågavarande tillgångspost som tas upp i balansräkningen".

Enligt 5:14 § BFL skall under vissa förutsättningar från intäkterna i resultaträkningen dras av också de utgifter och förluster som orsakas av framtida förpliktelser, om de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod och om de förblir orealiserade enligt prestationsprincipen och de skall tas upp antingen bland avsättningarna eller bland de passiva resultatregleringarna i balansräkningen.

3.2 IAS-standarder. I punkterna 25 och 26 i den internationella redovisningsstandarden IAS 1 definieras den prestationsgrund som skall följas när bokslut upprättas:

"An enterprise should prepare its financial statements, except for cash flow information, under the accrual basis of accounting.

Under the accrual basis of accounting, transactions and events are recognised when they occur (and not as cash or its equivalent is received or paid) and they are recorded in the accounting records and reported in financial statements of the periods to which they relate. Expenses are recognised in the income statement on the basis of a direct association between the costs incurred and the earning of specific items of income (matching)."

3.3. Tidigare utlåtanden. I bokföringsnämndens utlåtande 1320/1995 tas ställning till hur ett bolag som har indrivningsverksamhet bör periodisera sina inkomster med iakttande av prestationsprincipen. Nämnden konstaterade i sitt utlåtande att i enlighet med den prestationsbaserade bokföringsprincipen, som i regel skall följas enligt bokföringslagen, uppkommer en utgift när en produktionsfaktor tas emot och en inkomst när en prestation överlåts. I utlåtandet konstaterades att de erhållna vederlagen förs in som intäkter i omsättningen och de utgifter som motsvarar dem som utgifter i resultaträkningen för den räkenskapsperiod under vilken prestationen överlåts, dvs. i nämnda fall när indrivningsuppdraget har slutförts.

Av praktiska skäl, främst på grund av det stora antalet indrivningsuppdrag samt den tid en indrivning tar, vore också bokföring enligt försiktighetsprincipen motiverad, i vilken de indrivningsutgifter som realiserats på prestationsbasis bokförs som utgifter också för de uppdrags del som ännu inte är avslutade, dvs. innan motsvarande inkomst bokförs som intäkt i omsättningen.

3.4 Bokföringsnämndens ställningstagande. Principen är att utgifterna bokförs enligt prestationsprincipen i bokslutet. En prestation anses mottagen först när arbetet i sin helhet har mottagits. När det är fråga om en årsredovisning, som har utförts efter att räkenskapsperioden har gått ut, kan som bokföringstidpunkt i princip anses den tidpunkt då revisionsberättelsen har blivit klar. Utgifterna för andra tjänster som revisorn utför och som inte direkt sammanhänger med årsredovisningen, såsom konsultering, bokförs enligt huvudregeln när arbetet har mottagits.

I större företag görs största delen av redovisningsarbetet under räkenskapsperioden, då planeras redovisningsarbetet, koncentreras arbetet på provning av att de interna kontrollerna fungerar, görs verifikatgranskning, analytisk granskning och provning av systemen. I små företag begränsas revisionen huvudsakligen till en granskning av bokslutet, bokföringen och förvaltningen sedan bokslutet har blivit klart. I de först nämnda företagen har också de utgifter som hänför sig till årsredovisningen allmänt och enligt etablerad praxis periodiserats som kostnader (och i motsvarande grad för revisionssammanslutningen som intäkter) för den räkenskapsperiod under vilken arbetsprestationen har gjorts. Bokföringsnämnden anser att också detta alternativa bokföringssätt som IAS-standarderna möjliggör är acceptabelt. En förutsättning för att det skall kunna tillämpas är dock att beloppet av de utgifter som skall periodiseras är väsentligt och kan uppskattas tillräckligt tillförlitligt.

4. Bokföringsnämndens utlåtande

En revisionsutgift som hänför sig till flera räkenskapsperioder bokförs på prestationsbasis som kostnad under den räkenskapsperiod då arbetet tas emot i sin helhet. I fråga om årsredovisningen kan som bokföringstidpunkt i princip anses den tidpunkt då revisionsberättelsen blev klar. I enlighet med den praxis som etablerats inom revisionssektorn kan de utgifter som anknyter till årsredovisningen också periodiseras som kostnader för den räkenskapsperiod under vilken motsvarande arbetsprestation har utförts, förutsatt att beloppet av de utgifter som skall periodiseras är väsentligt och kan uppskattas tillräckligt tillförlitligt.