Om möjligheterna att utnyttja ett kontoutdrag i bokföringen samt om privatkonto i en privat rörelses ("firmas") bokföring

1. Ansökan

1.1 Möjligheterna att i bokföringen använda ett kontoutdrag som ett penninginstitut har gett.

Sökanden (--) är en bokföringsbyrå, som har en kund vars bokföring har genomgått en skattegranskning. Skatteinspektören kräver att kunden ändrar sin bokföringspraxis, varför sökanden först och främst ber om ett utlåtande av bokföringsnämnden om bokföring som grundar sig på kontoutdrag. Sökanden preciserar sin begäran om utlåtande till att gälla frågan om huruvida ett kontoutdrag kan användas som verifikation i bokföringen på så sätt att betalnings- och prestationstransaktionerna på kontoutdraget noteras på egna konton och att differensen mellan dessa noteringar tas upp på ett konto i bokföringen som stämmer överens med vederbörande bankkonto.

Enligt ansökan var skatteinspektörens ställningstagande i saken följande: "När noteringar gjordes, antecknades kontoutdragets sida som en verifikation. Transaktionerna har noterats utan motkonto och skillnaden mellan debet och kredit har sedan noterats på bankkontot. Enligt 2 kap. 5 § bokföringslagen skall bokföringen grunda sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen. Kontoutdraget bekräftar en betalningsprestation. Varje transaktion skall numreras och noteras separat, transaktionerna skall kunna granskas i kontoutdraget utan räkneoperationer. Till följd av bokföringssättet är det mycket svårt att utföra granskning."

Sökanden bemöter skatteinspektörens ställningstagande med bl.a. följande:
i. Till varje kontoutdrag har fogats alla verifikationer som anknyter till vederbörande kontoutdragssida. Därför är det också för en utomstående synnerligen lätt att granska vad som har skett på kontot.
ii. För varje betalningshändelse har som överföringsförklaring skrivits in namnet på det företag som vederbörande prestation eller betalning gällde. Således har differensen sedan noterats på det konto på bankkontot där transaktionen har skett. Motkonto är således alltid ett bankkonto. Eftersom det i dagboken går att konstatera för varje verifikations del att debet- och kredit-sidan är lika stora, borde enligt min åsikt detta också gå att konstatera i skattegranskningen utan räkneoperation.
iii. När man förfar på detta sätt är det mycket lätt för bokföraren att följa med att bankkontot stämmer överens med överföringarna, att debet- och kredit-sidan är lika stora och att bokföringen ger riktiga och tillräckliga uppgifter.
iv. Kontoutdraget har daterats och som verifikation numrerats separat. Till kontoutdraget har fogats alla fakturor och betalningar som anknyter till det och som bekräftar affärstransaktionen och själva kontoutdragsverifikationen bekräftar betalningsprestationen. I kontoutdraget har alla använda konton antecknats. Av utgiftsverifikationen, som finns som bilaga till kontoutdragsverifikationen, framgår produktionsfaktorn, och av inkomstverifikationen den överlåtna prestationen samt tidpunkterna för dem. Som bokföringsdag för kontoutdragsverifikationen har antecknats dagen för den sista transaktionen på kontoutdraget. Betalningstransaktionerna har alltså bekräftats av kontoutdraget, som också har noterats som verifikation.
v. Varje affärstransaktion har registrerats i bokföringen så att registreringarnas samband från verifikationen till grundbokföringen och huvudbokföringen samt från dem till resultaträkningen och balansräkningen utan svårigheter kan bekräftas.
vi. Saldot på kontoutdraget är det möjligt att kontinuerligt granska i den löpande bokföringen när transaktionen sker per kontoutdrag. Det att transaktionerna bokförs per kontoutdrag gör inte en granskning svårare än om alla betalningstransaktioner skulle bokföras separat utan kontoutdrag och sedan jämföras med kontoutdraget.
vii. I bokföringslagstiftningen har man inte avsett att ett kontoutdrag inte skall kunna användas som verifikation eller att skillnaden mellan händelserna på kontoutdraget inte skall få användas som motregistrering på ett bankkonto. Om en egen motregistrering på bankkontot måste göras för varje överföring, omintetgörs det praktiska i ett sådant registreringssätt där kontoutdrag används som verifikation, liksom också underlättandet av avstämningen av bankkontot och företagarens ekonomiska intressen.

1.2 Privatkonto i en privat rörelses bokföring

Sökanden ber om bokföringsnämndens utlåtande också på den ståndpunkten som framlades vid skattegranskningen att en firma inte får använda ett privat konto på samma sätt som ett kassakonto. Enligt sökanden skulle detta innebära att firman borde använda kassaregistreringar fastän företaget inte har någon kontantkassa. Sökanden anser att registreringen av kontantbetalningar från ett privat konto ger mera sanningsenlig information om affärstransaktionerna, eftersom de pengar som en företagare, som är verksam i form av en firma, har också är dennes egna pengar.

Bokföringsnämndens anmärkning: I begäran om utlåtande avses med "firma" en privat rörelse, där personen i fråga idkar näring utan att ett bolag har grundats för detta.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Bokföring som grundar sig på kontoutdrag

2.1.1 Bokföringslagen och andra bestämmelser. Enligt 2:5.1 § bokföringslagen (1336/1997, nedan också BFL) skall bokföringen grunda sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen. Om det inte framgår av grundbokföringen eller annars är uppenbart på vilket sätt transaktionen har bokförts, skall verifikationen vara försedd med en anteckning om de konton som har använts.

En verifikation är grund för registreringskedjan: Affärshändelserna skall bokföras på ett sätt som gör det möjligt att utan svårighet följa en bokföringspost från verifikation till grundbokföring och huvudbokföring samt från huvudbokföring till resultaträkning och balansräkning (BFL 2:6 §).

Bokföringslagens 2:4.1 § förutsätter igen att de affärshändelser som verifieras i verifikationerna bokförs kronologiskt (grundbokföring) och systematiskt (huvudbokföring). Trots detta tillåts det dock i tredje momentet i lagrummet att noteringar görs i huvudbokföringen på basis av sammanställningar på det sätt som handels- och industriministeriet beslutar närmare. Ministeriets vägledning i saken ingår i beslutet om de metoder som skall användas vid bokföring (47/1998, nedan ministeriebeslutet). I 2:1 § ministeriebeslutet bestäms följande:

* 1 mom. Bokföringsnoteringarna i huvudbokföringen får göras som sammanställning, om noteringarna i delbokföringen eller i grundbokföringen innehåller de överföringar som sammanställningen bildas av, specificerade per verifikation.

* 2 mom.: I stället för överföringar får sammanställningen utgöras av ett penningbelopp som har avskilts från affärshändelserna och som har noterats som en egen uppgift i grundbokföringen. Det sammanräknade beloppet av dem utgör sammanställningens belopp.

* 3 mom.: En verifikation som skall registreras som en sammanställning i huvudbokföringen skall numreras så att registreringskedjan från delbokföringen eller grundbokföringen till sammanställningen och vidare till huvudbokföringen utan svårigheter kan konstateras (sammanställd verifikation). Som numrering av en sammanställd verifikation får användas grundbokföringens kod och sammanställningens datum.

Dessutom tillåter 2:4 § i ministeriebeslutet att ett penninginstituts kontoutdrag får användas som grundbokföring: En bokföringsskyldig får som grundbokföring använda kontoutdrag som ett penninginstitut har gett, om de erhålls minst månadsvis (1 mom.). Om kontoinsättnings- och kontouttagningstransaktioner i ett kontoutdrag har noterats som sammanställningar, skall dessa specificeras i kontoutdraget eller i en bilaga till det på ett sätt som motsvarar huvudbokföringen (2 mom.).

2.1.2 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden och anvisningar. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1615/2000 anfört att transaktioner på ett bankkonto får tas upp som summariska överföringar per kontoutdrag eller dag på bankkontot i bokföringen samt på dess motkonton per konto i huvudboken. Nämnden förutsatte dock att en specifikation av kontoinsättnings- och kontouttagningstransaktionerna görs i grundbokföringen eller på kontoutdraget eller i en specifikation som utgör bilaga till det, om kontoutdragen har ställning av verifikationer.

Av bokföringsnämndens ställningstagande som ingår i nämnda utlåtande framgår en närmare anvisning om registreringssättet i fråga om bankkonton (punkt 2.7 i motiveringarna): "De registreringar som gäller bankkonton kan göras i bokföringen per kontoutdrag eller som sammanställningar per dag, varvid insättningar och uttag registreras särskilt." Ett dylikt registreringsförfarande i bruttobelopp av å ena sidan insättningar och å andra sidan uttag är nödvändigt i synnerhet med tanke på avstämningen.

Det är viktigt att den bokföringsskyldiges avstämning av bankkontona är tillförlitlig, eftersom den utgör grund för alla andra avstämningar i bokföringen. Å andra sidan är en ändamålsenlig organisering av bankkontoavstämningarna beroende av vilken art och omfattning vederbörande bokföringsskyldigs verksamhet har; vilket sägs i nämndens allmänna anvisning om de metoder som skall användas vid maskinläsbar bokföring av den 22 maj 2000 (punkt 8.1, stycke 7), "i allra enklaste form utgör det tillräcklig utredning över avstämningar att visa att bankkontonas saldon samt specifikationerna över kundfordringar och skulder till leverantörer stämmer överens med balansuppgifterna i bokslutet."

2.1.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. I det förfarande som avses i begäran om utlåtande används som sammanställd verifikation de dagsvisa sidorna i ett kontoutdrag som ett penninginstitut har gett. I enlighet med god bokföringssed kan härvid
* registreringskedjan från grundbokföringen till sammanställningen och vidare till huvudbokföringen utan svårighet konstateras på det sätt som förutsätts i 2:1.3 § ministeriebeslutet, och
* en specifikation av kontoinsättnings- och kontouttagstransaktionerna ingår i grundbokföringen eller på kontoutdraget eller i en specifikation som utgör bilaga till det, när kontoutdragen har ställning av verifikationer.

Å andra sidan skiljer sig sökandens förfarande från det som sägs i bokföringsnämndens utlåtande 1615/2000. Enligt detta kan de registreringar som gäller ett bankkonto göras i bokföringen som sammanställningar per kontoutdrag eller per dag, varvid insättningar och uttag registreras särskilt. Enligt skatteinspektörens ställningstagande som beskrivs i ansökan och det utdrag ur dagboken som utgör bilaga till ansökan har på bankkonton endast registrerats skillnaden mellan debet- och kredit-överföringarna av banktransaktionerna på kontoutdragets sidor. Härvid kan summorna av debet- och kreditöverföringarna på bankkontot i bokföringen under räkenskapsperioden inte avstämmas mot summorna av debet- och kreditöverföringarna på kontoutdraget från banken. När man emellertid beaktar den situation som framgår av bilagan till ansökan, där antalet transaktioner per dag på bankkontot är så litet att summorna av debet- och kreditöverföringarna lätt kan konstateras vid en avstämning, äventyrar det förfarande som avses i begäran om utlåtande enligt bokföringsnämndens uppfattning inte avstämningen av bokföringen.

Utgående från det som sägs ovan anser bokföringsnämnden att förfarandet enligt ansökan har varit förenligt med god bokföringssed i den situation som avses i begäran om utlåtande.

2.2 Privat konto i en privat rörelses bokföring

2.2.1 Tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden uttalade sig år 1997 i fråga om bokföringens åtskiljande uppgift dvs. entitetsprincipen (BFN 1471/1997, motiveringarna) att bokföringens huvuduppgift är att hålla den bokföringsskyldiges pengar, utgifter och inkomster åtskilda från andra bokföringsskyldigas och andra ekonomienheters pengar, utgifter och inkomster. Det samma har anförts i det arbetsgruppsbetänkande som utgör grund för bokföringslagen (Handels- och industriministeriets arbetsgrupps- och kommissionsrapporter 8/1996, s. 36, på finska).

Om kassakontots uppgift har bokföringsnämnden tidigare anfört följande (BFN 1136/1991): "På kassakontot registreras betalningar av kontanta medel så att kommande betalningar eller inbetalningar till kassan, dvs. penningökningar i kassan, tas upp som debitering av kassakontot och utgående betalningar eller utbetalningar från kassan, dvs. penningminskningar i kassan, registreras som gottgörelse av kassakontot. Skillnaden mellan den sammanlagda summan av debiteringar från kassakontot och summan av gottgörelser, dvs. debiteringsresten, under en viss tidpunkt talar om hur mycket kontanta medel det finns kvar i kassan."

Bokföringsnämnden har senast behandlat privat konto i sitt utlåtande om (den ansvariga) bolagsmannen i ett personbolag 1673/2002. Nämnden konstaterade att ett sådant förfarande vid ordnandet av ett personbolags penningrörelse där de ansvariga bolagsmännens personliga bankkonton används inte kan anses strida mot god bokföringssed. När en bolagsman för personbolagets räkning betalar dess utgifter, registreras affärshändelsen som utgift och enligt sin art antingen som en ökning av eget kapital i gruppen eget kapital eller som skuld till bolagsmannen.

2.2.2 Bokföringsnämndens ställningstagande. Skillnaden mellan den sammanlagda summan av debiteringar från kassakontot och den sammanlagda summan av gottgörelser talar om hur mycket kontanta medel det finns kvar i företagets kassa vid granskningstidpunkten. Därför bör på kassakontot inte registreras annat än utbetalningar från eller inbetalningar till kassan som grundar sig på vederbörande företags affärshändelser.

En privat rörelse är inte en självständig juridisk person. Därför är dess medel och skulder inte åtskilda från de medel och skulder som tillhör den person som driver privatrörelsen dvs. företagaren. Bokföringsmässigt är en privat rörelse en annan ekonomienhet än företagaren själv. Därmed registreras transaktioner mellan den privata rörelsen och företagaren som affärshändelser i den privata rörelsens bokföring med entitetsprincipen som utgångspunkt. Vid registreringarna används det privata konto som hör till den privata rörelsens eget kapital.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1 Förfarandet enligt begäran om utlåtande, dvs att ett kontoutdrag av ett penninginstitut utnyttjas, har varit förenligt med god bokföringssed i den situation som avses i ansökan.

3.2 Det förfarande för utnyttjande av kontoutdraget som anförs i begäran om utlåtande kan generellt anses vara förenligt med god bokföringssed oberoende av arten och omfattningen av den bokföringsskyldiges verksamhet, om förfarandet ändras så att summorna av uttag och insättningar per sida på kontoutdraget över bankkontot registreras särskilt i bokföringen. En sida i ett kontoutdrag får användas som sammanställd verifikation i bokföringen på så sätt att motregistreringarna till insättningar och uttag på kontoutdraget registreras på egna konton och summorna av insättningarna och uttagen på bankkontot registreras särskilt på ett konto i bokföringen som stämmer överens med vederbörande bankkonto. Förfarandet förutsätter att registreringskedjan från grundbokföringen till sammanställningen och vidare till huvudbokföringen utan svårighet kan konstateras och att en specifikation av kontoinsättnings- och kontouttagstransaktionerna ingår i grundbokföringen eller på kontoutdraget eller i en specifikation som utgör bilaga till det, när kontoutdragen har ställning av verifikationer.

3.3 Transaktioner mellan den privata rörelsen och företagaren registreras i den privata rörelsens bokföring. Eftersom entitetsprincipen förutsätter att företagets, i detta fall den privata rörelsens, bokföring hålls åtskild från företagarens privata ekonomi, bör ett privatkonto som hör till den privata rörelsens eget kapital användas vid registreringen av dessa transaktioner.