Om periodisering av inkomster i bildbyråverksamhet

1. Ansökan 

Fråga

Sökande ( - - - ) ber i egenskap av privatperson bokföringsnämndens utlåtande om prestation och när prestationen är överlåten i bildbyråverksamhet. I detta hänseende önskar sökande veta om årsavtalsintäkter i anknytning till den aktuella affärsverksamheten skall periodiseras och en del av dem bokföras antingen över en tidsperiod eller på någon annan grund under erhållna förskott i balansräkningen. Sökande vill dessutom ha nämndens ställningstagande till vilken betydelse det faktum har på frågan att den bokföringspraxis som hittills har följts är väletablerad.     

Sökande anser att frågor kring definitionen av prestation och överlåtelsetidpunkten för dessa har en mera allmän betydelse även med beaktande av att sökande inte har hittat sådana bokföringsnämndens lösningar som direkt skulle kunna gå att tillämpa på den aktuella situationen. 

Bakgrund

Sökande har tidigare haft en bildbyrå, som säljer publikationsrätter till bilder. Sökande berättar att under den tid sökande var verkställande direktör hade man i åtta år haft som praxis att de årsinkomstintäkter som inflöt från publikationsrättigheterna för bilder inte periodiserades enligt avtalsperiodens längd. Den engångsersättning som betalades innan avtalsperioden började hade direkt intäktsförts i sin helhet. I samband med bokslutet för år 2004 hade bolagets revisor dock krävt att dessa intäkter skall periodiseras så att en del av dem bokförs som erhållna förskott och periodiseras över en tidsperiod. Avvikelsen från praxis som hade varit rådande i flera år försämrade betydligt bolagets resultat för räkenskapsperioden 2004. 

Bolagets egen bokförare, som man hade ansett vara yrkeskunnig, hade länge ansvarat för bolaget bokföring. Sökande nämner också att en skattegranskning hade gjorts i bolaget för två år sedan och då hade bolagets bokföring för tre år granskats. Enligt sökande hade beskattaren ingenting väsentligt att anmärka. 

Årsavtal

Sökande beskriver de årsavtal som används i bolagets bildbanksverksamhet på följande sätt:

* kunderna består endast av företagskunder* årsavtalet ingås i allmänhet såsom namnet anger för ett år* år 2004 uppgick värdet på årsavtalen till cirka 7 % av den totala omsättningen (2,5 milj. €)* majoriteten av avtalen fördelar sig på två räkenskapsperioder* i årsavtalet överlåts ett visst antal användningsrätter till bilder, dvs. att kundföretaget kan använda t.ex. 50 bilder under avtalsperioden för broschyrer osv. Ingen försäljning av bilderna sker alltså.* avtalen är ofta sådana att de upprepas med samma kund, bara innehållet och värdet på dem varierar* värdet på ett vanligt avtal är 4.000-25.000 €, de vanligaste avtalen är under 10.000 e* årsavtalet faktureras i sin helhet innan avtalsperioden inleds och kunden betalar det i sin helhet innan avtalet träder i kraft* kunden får användningsrätt genast då betalningen har betalats, avtalet kan inte hävas och avgiften kan inte återbetalas i någon form, även om kunden inte skulle utnyttja hela antalet användningsrättigheter* kunden kan fritt använda de bildrättigheter som kunden har köpt under avtalstiden, till och med helt inom den första avtalsveckan eller fördela dem jämnt över avtalsperioden eller också låta bli att använda sig av hela antalet* bolaget får i princip inte några nya kostnader av att avtalet förverkligas, eftersom kunden fattar sitt köpbeslut utgående från det bildutbud som finns tillgängligt då avtalet ingås. Bolaget producerar naturligtvis fortlöpande nytt bildmaterial och uppdaterar på det viset sitt sortiment.  Det kan finnas betydliga årliga variationer i bildmaterialets produktionsvolymer.* kunden kan välja bilder på bildbyråns webbtjänst och bilderna kan även sändas i den elektroniska form som kunden önskar.  En skild avgift kan uppbäras för leveranskostnaderna, men praxis för detta varierar.* som huvudregel har kunden tillgång till hela det elektroniska bildmaterialet det vill säga att man inte köper användningsrätten till separat definierade bilder. De övriga avtalskunderna har naturligtvis användningsrätt till samma utbud.* i det elektroniska systemet kan bolaget följa med hur kunden har använt bilderna eftersom kunden enligt avtalsvillkoren skall anmäla användningen av bilder. Avsikten med denna anmälan är att bildens användningshistoria är à jour förd. Kunderna följer dock inte speciellt noggrant detta villkor, vilket betyder att uppföljningen av användningen på detta sätt inte är fullt tillförlitlig.* i egenskap av verkställande direktör har sökandes uppfattning om detta alltid varit att prestationen i detta fall är ”användningsrätt till bilderna”, som överlåts senast vid den tidpunkt då kunden har gjort sin betalning och utgående från detta kan utnyttja sin rättighet när som helst, med avtalets sista giltighetsdag som bakre gräns. 

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1.  Grund för utlåtande.  Bokföringsnämnden konstaterar att dess lagstadgade uppgift är att med stöd i bokföringslagen (1336/1997, härefter BFL)  8:2 § 1 momentet ge anvisningar och utlåtanden om tillämpning av bokföringslagen på ansökan som inlämnats av myndigheter, näringsidkare eller kommunala organisationer eller en bokföringsskyldig.  Här är det dock fråga om en privatperson, som nämnden å andra sidan med stöd i bokföringsförordningens 1 § har gett utlåtanden till, om det har funnits anledning till detta för att främja god bokföringssed. I detta fall bedömer nämnden innehållet i ansökan vara sådant att ett utlåtande gällande innehållet kan anses främja god bokföringssed.     

2.2.  Bokföringslagen. Enligt BFL 2:3 är grunden för bokföring av en inkomst överlåtelse av en prestation (prestationsprincipen). Inkomsten kan också bokföras enligt kontantprincipen om kundfordringarna kan klarläggas fortlöpande.  BFL 3:4 § kräver å sin sida att bokföring enligt kontantprincipen, med undantag för noteringar som gäller affärshändelser av ringa betydelse, skall rättas och kompletteras enligt prestationsprincipen innan bokslutet och verksamhetsberättelsen upprättas.

2.3.  Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.  Bokföringsnämnden har inte tidigare gett några utlåtanden om periodisering av inkomster i den bransch som ansökan avser.  Nämnden fäster dock uppmärksamhet vid sitt utlåtande BFN 918/1987, där den tog ställning till periodisering av influtna betalningar för tidningsprenumerationer. Då ansåg nämnden att de betalningar som sökande fick för tidningsprenumerationer var inkomster i dess ordinarie verksamhet och att dessa inte kunde anses vara affärshändelser av ringa betydelse. Därför skulle registreringen av prenumerationsavgifter i bokföringen korrigeras och kompletteras enligt prestationsprincipen före bokslutet. I praktiken betydde detta att prenumerationsavgifterna bokfördes som intäkt för den räkenskapsperiod under vilken de överlåtna tidningarna hade överlåtits till prenumeranterna. 

2.4.  Bokföringsnämndens ställningstagande.   Det bokföringsmässiga problemet som sökande presenterar anknyter till tillämpning av prestationsprincipen i bildbanksverksamhet, som fungerar på det beskrivna sättet.  Utgående från de lämnade uppgifterna om årsavtalens volym anser bokföringsnämnden det vara självklart att det inte är fråga om sådana affärshändelser av ringa betydelse som kan bokföras enligt kontantprincipen i bokslutet. 

Med hjälp av sökandes detaljerade beskrivning av innehållet i årsavtalet kan man få en bild av vilken prestation säljaren överlåter och överlåtelsetidpunkten för den i bildbanksverksamheten. Sökande utgår själv från att säljarens prestation sker vid överlåtelsen av användningsrätten till bildmaterialet, som sker senast då kunden betalar hela årsavtalsavgiften i förskott utan rätt till hävning av den.

Bokföringsnämnden anser sökandes uppfattning om innehållet i prestationen och dess överlåtelsetidpunkt vara för snäv.  Om de motiveringar som sökande presenterar konstaterar nämnden att varken för det första det faktum att prestationen i sin helhet betalas i förväg eller för det andra att avtalet inte kan sägas upp gör det till en engångsprestation. Nämnden anser att säljarens prestation i det beskrivna fallet är den användningsrätt till bilddatabasen som har begränsats tidsmässigt och volymmässigt.  De bilder som kunden vill ha definieras inte i samband med att avtalet ingås, men kunden får rätt att välja ett visst maximalt antal av dem ur säljarens databas under avtalets giltighetstid utan extra avgifter. Därmed upphör säljarens skyldigheter inte då avtalet ingås, utan de varar till slutet av årsavtalsperioden. Därmed utgör det faktum att säljaren upprätthåller en bilddatabank på den nivå och i den omfattning som har avtalats under hela avtalsperioden en väsentlig del av säljarens prestation.

Utgående från det ovan nämnda anser bokföringsnämnden att prestationsprincipen förutsätter att de årsavtalsintäkter som beskrivs i ansökan periodiseras enligt längden på avtalsperioden. Den andel av avtalsintäkterna som överskrider räkenskapsperiodens andel upptas i detta fall i säljarens balansräkning som erhållna förskott under främmande kapital.

Sökande frågar dessutom vilken effekt den etablerade praxisen hos den bokföringsskyldiga har på beslutet. Bokföringsnämnden konstaterar att felaktig bokföringspraxis alltid skall rättas till, oberoende av hur länge den har tillämpats. Nämnden hänvisar i detta sammanhang till sitt färska utlåtande BFN 1750/2005, där den ger förnyade bokföringsanvisningar om ändringar i bokslutsprinciperna och behandling av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder i bokslutet. I de fall då det finns alternativa bokföringssätt anser nämnden för sin del att man konsekvent skall följa den valda praxisen.  

3.  Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden anser att säljarens prestation i den beskrivna bildbyråverksamheten är den tidsmässigt och volymmässigt begränsade användningsrätten till den bilddatabank som säljaren upprätthåller. På säljarens sida fortgår överlåtelsen av prestationen till slutet av avtalsperioden. De årsavtalsinkomster som beskrivs i ansökan skall därför bokföras enligt prestationsprincipen så att de vid bokslutet periodiseras enligt avtalsperioden. I säljarens balansräkning skall den andel av intäkterna som överskrider säljarens räkenskapsperiod upptas bland erhållna förskott under främmande kapital.

Felaktig bokföringspraxis skall alltid korrigeras oberoende av hur länge den har tillämpats.  I de fall då alternativa bokföringssätt är möjliga skall den bokföringsskyldige konsekvent följa den praxis som väljs.