Innehållet i resultaträkningens post "Köpta tjänster"

1 Ansökan

Sökanden (- -) är en medelstor bokföringsbyrå som bland sina kunder har företag i olika branscher. För att kunna sköta sin egen och kundernas bokföring har sökanden den 15 januari 1999 begärt bokföringsnämndens utlåtande om indelning av konton i resultaträkningen i grupperna köpta tjänster och övriga rörelsekostnader.

Enligt sökandens tolkning omfattar posten köpta tjänster de tjänster av utomstående som enligt den tidigare bokföringsförordningen hörde till gruppen rörliga kostnader och till vilka sökanden hänför bl.a. :
- Underleverantörsarbeten, partiell tillverkning, inhyrning av arbetskraft inom den industriella produktionen
- Transporttjänster (t.ex. externalisering av transportavdelningen)
- Försäljnings- och inköpsfrakter, -spedition, -försäkringar och övriga transportkostnader
-

Tjänster i anslutning till fabrikens underhåll

- Städning, avfallshantering och dylika tjänster vid en fabrik
- Rörliga tjänster med anknytning till försäljningen: försäljningsprovisioner, royaltyer
-

De ersättningar till kreditkortsföretagen som försäljaren betalar

Sökanden hänvisar till ett system med generalkonton (EU-YTJ 2000) och konstaterar att enligt det omfattar gruppen köpta tjänster förutom de ovan nämnda även bl.a. kostnader för vatten och energi, rörliga frivilliga sociala kostnader såsom måltider, arbetskläder, företagshälsovård samt rörliga rese- och andra ersättningar till arbetstagarna.

Sökanden konstaterar att det schema för resultaträkningen som ingår i artikel 23 i det s.k. fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG) inte direkt stöder någon av de olika tolkningarna av omfattningen av köpta tjänster. Sökanden nämner dock en undantagsbestämmelse i artikel 27 enligt vilken de s.k. små bokföringsskyldiga i en resultaträkning som uppgörs enligt artikel 23 får slå ihop posterna 1-5 till en enda post "Bruttoresultat". Enligt sökanden kan man av detta dra slutsatsen att posten "Köpta tjänster" innehåller endast rörliga kostnader.

Sökanden hänvisar också till bokföringslagen i Sverige och konstaterar att enligt schemat för resultaträkningen i nämnda lag räknas samtliga externa kostnader till posten "Övriga externa kostnader". Posten "Övriga rörelsekostnader" omfattar endast rättelse- o.d. poster av engångskaraktär, kursförluster och förluster av försäljningen av anläggningstillgångar. Sökandens uppgifter om den bokföringspraxis som tillämpas i Sverige baserar sig på kontoplanen EU BAS 99 och en anvisning som enligt sökanden följs av ca 95 % av de svenska företagen.

Sökanden begär bokföringsnämndens utlåtande om följande saker:
1) Är den föreslagna indelningen av konton i grupperna köpta tjänster och övriga rörelsekostnader förenlig med god bokföringssed?
2) Förutsatt att den tolkning som sökanden presenterat anses riktig, skall då på raden i fråga i resultaträkningen även antecknas ett serviceföretags rörliga tjänster, t.ex. en revisionsbyrås, konsult- eller planeringsbyrås underleveranser som består av tjänster som byrån skaffat av andra företag inom samma bransch eller en ingenjörsbyrås ritnings- och andra tjänster som ansluter sig till den direkta serviceproduktionen, eller gäller posten köpta tjänster endast den industriella produktionen och handeln?
3) Skall i bruttoresultatet inkluderas alla rörliga (eller produktions-) kostnader eller endast direkta arbetsprestationer och motsvarande tjänster?
4)

Om tolkningen av begreppet köpta tjänster skall utvidgas, skall då i dem vid något företag inkluderas administrativa tjänster eller fasta energi- o.d. kostnader?

2 Motivering

2.1 Bokföringsförordningen

I det schema som finns i 1 kap. 1 § i 1997 års bokföringsförordning (20.12.1997/1336) ingår följande uppställning av de poster som sökanden hänvisar till:

5. Material och tjänster

a) Material, förnödenheter och varor

aa) Inköp under räkenskapsperioden

ab) Förändringar av lager

b) Köpta tjänster
- - -
8. Övriga rörelsekostnader

2.2 Promemoria med motiveringen till förordningen (20.12.1997)

I promemorian (s. 2) konstateras att

köpta tjänster är den andra underpositionen under

Material och tjänster. I den uppställning som finns i direktivet förekommer analogt posten "Övriga externa kostnader" ("Other external charges") ( artikel 23.5 b) som underpunkt under samma position som material, förnödenheter och varor. Med stöd därav upptas i posten i fråga t.ex. underleveranser och kostnader för inhyrning av arbetskraft.

2.3 Direktivets resultaträkningsschema

I den uppställning av resultaträkningen som ingår i det s.k. fjärde bolagsrättsliga direktivet presenteras posterna i fråga på följande sätt:

5. a) Råvaror och förnödenheter (Raw materials and consumables)
b) Övriga externa kostnader (Other external charges)
- - -
8.

Övriga rörelsekostnader (Other operating charges)

2.4 Direktivets undantagsbestämmelse

Enligt artikel 27 i det s.k. fjärde bolagsrättsliga direktivet får medlemsstaterna tillåta att små och medelstora företag använder en uppställningsform som avviker från det som föreskrivs enligt följande:

"I artikel 23: posterna 1-5 får slås ihop till en enda post kallad 'Bruttoresultat'."

I Finland har denna möjlighet som direktivet ger inte utnyttjats.

2.5 Kommissionens tolkning

I EU-kommissionens publikation "The accounting harmonization in the European Communities: Problems of applying the fourth directive on the annual accounts of limited companies"(Commission of the European Communities, Brussels 1990) konstateras följande (s. 19):

"The second item other external charges has to be read in conjunction with the first raw materials and consumables to be understood with particular attention to the word "external". As a reading of the layout progresses, it becomes clear that the income and charges referred to are less and less directly related to the company's products. This leads to the conclusion that the second item shoud be interpreted as being limited to external charges other than raw materials and consumables which are closely related to products while the third item other operating costs should be defined as operating charges not defined elsewhere relating to the company as a whole."

Som det framgår av det som anförts ovan omfattar, enligt kommissionens tolkning, den post som i bokföringsförordningens resultaträkningsschema motsvaras av posten "köpta tjänster" kostnader som hänför sig till företagets produkter och tjänster. I posten övriga rörelsekostnader skall å sin sida inkluderas kostnader som gäller företaget i dess helhet.

2.6 Arbetsgruppen för revidering av bokföringslagen 1995

I den rapport (HIM 8/1996, del I, s. 173) som arbetsgruppen publicerat konstateras om innehållet i posten "köpta tjänster":

I direktivet förekommer posten "Other external charges" som underpunkt under samma position som material, förnödenheter och varor. Enligt arbetsgruppens åsikt stöder detta tolkningen att i posten i fråga inkluderas poster som har karaktären av rörliga kostnader.

2.7 Bokföringsnämndens ställningstagande

Den tolkning som sökanden framför av de poster som skall hänföras till köpta tjänster motsvarar i princip de tolkningar som framfördes i det skede då bokföringslagen och -förordningen bereddes samt kommissionens ställningstagande ovan. Enligt bokföringsnämndens åsikt skall som ett centralt bedömningskriterium dock inte användas den indelning i rörliga kostnader och fasta kostnader som presenterats av sökanden utan det faktum hur nära samband kostnaden i fråga har med företagets produkter och tjänster som skall säljas. Detta motsvarar också kommissionens ovan nämnda tolkning.

Bokföringsnämnden anser att de poster som hänförs till köpta tjänster kan variera från bransch till bransch. Av denna anledning tas i utlåtandet inte ställning till frågan var i resultaträkningen de enskilda poster som nämns i ansökan skall upptas.

Underleveranser och inhyrning av arbetskraft hör vanligtvis till köpta tjänster på de grunder som framförs i förarbetet till lagen, om de har ett nära samband med den bokföringsskyldiges egna produkter eller tjänster som skall säljas. Däremot skall frågan var i resultaträkningen t.ex. transport-, städnings- och underhållstjänster samt tjänster i anslutning till försäljningen skall upptas avgöras företags- eller branschvis på de grunder som har anförts ovan.

Inköpsfrakter och andra transportkostnader i anslutning till inköpen, som nämns av sökanden, upptas enligt vedertagen praxis bland "Material, förnödenheter och varor" eftersom de inkluderas i omsättningstillgångarnas anskaffningskostnader som rörliga kostnader som beror på anskaffning av nyttighet. Från detta kan det dock finnas avvikelser som beror på verksamhetens art.

Bokföringsnämnden tar inte ställning till frågan om "bruttoresultat", eftersom det enligt lagstiftningen i Finland inte är möjligt att använda posten i fråga.

De administrativa tjänsterna berör i allmänhet den bokföringsskyldige i dess helhet och skall därvid upptas bland övriga rörelsekostnader.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

Bland "Köpta tjänster" i resultaträkningen upptas de kostnadsposter som har ett direkt samband med den bokföringsskyldiges produkter eller tjänster som skall säljas om ingen egen position har reserverats för dem i resultaträkningen. De kostnader som rör den bokföringsskyldige i dess helhet skall upptas bland "Övriga rörelsekostnader".