Tuloslaskelman laatimisessa käytettävä kaava

1 Hakemus

Hakija (- -), jonka kotipaikkana on - - kaupunki, on vuoden 1988 alusta toiminut kehitysyhtiö, jonka osakepääoma on - - Mmk. Yhtiön toiminta-ajatuksena on ostaa osakkuuksia kasvavista ja kehityskelpoisista yrityksistä, joista saadaan osinkotuottoja sekä rahoittaa näitä yrityksiä korollisilla lainoilla.

Nopeisiin yritysostoihin varautumiseksi on huomattava osa yhtiön likvideistä varoista lyhytaikaisina talletuksina. Korko- ja osinkotuotot ovat hakemuksen mukaan yhtiön keskeisiä tuottoeriä.

Kirjanpitolautakunta on myöntänyt hakijalle vuonna 1988 luvan poiketa kymmenessä seuraavassa tilinpäätöksessään kirjanpitoasetuksen 1 ja 2 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta siten, että korko- ja osinkotuotot merkitään tuloslaskelmaan liikevaihtoon sisällytettävinä tuottoina. Hakija anoo kirjanpitolautakunnalta. luvan uusimista tilinpäätöksestä 1998 eteenpäin. Hakija laatii tilinpäätöksensä tilikaudelta 1998 noudattaen vuoden 1997 kirjanpitolakia (30.12.1997/1336).

2 Lausunnon perustelut

2.1 Aikaisempi poikkeuslupa

Kirjanpitolautakunta on (1988/987) myöntänyt hakijalle vuonna 1988 luvan kymmenessä päätöksen jälkeen laadittavissa tilinpäätöksissä poiketa kirjanpitoasetuksen 1 §:n ja 2 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta siten että korko- ja osinkotuotot merkitään tuloslaskelmaan liikevaihtoon sisällytettävinä tuottoina ilmoittaen ne omina tuottoerinään. Luvan perusteina olivat hakijan toiminnan luonne ja muihin liikkeenharjoittajiin nähden poikkeuksellinen tulonmuodostus.

2.2 Kirjanpitolautakunnan oikeus myöntää poikkeuslupia vuoden 1997 kirjanpitolain mukaan

Kirjanpitolain (30.12.1997/1336) 8:2.2 §:ssä säädetään kirjanpitolautakunnan oikeudesta myöntää poikkeuslupia. Sen mukaan poikkeuslupa voidaan myöntää kirjanpitolain 3:1.2 §:n toisesta virkkeestä, 3:6 §:stä, 6:1.1 §:stä 6:2.2 §:stä, 6:5.1 §:n 7:3 §:stä ja 7:4 §:stä. Kirjanpitolautakunta ei siis voi myöntää poikkeuslupaa tuloslaskelman ja taseen laatimisessa noudatettavista kaavoista eikä liitetiedoista, joista säädetään 3:1.3 §:ssä. Kirjanpitolautakunta käsittelee hakemusta liikevaihtoon merkittäviä eriä koskevana lausuntopyyntönä.

2.3 Liikevaihtoon luettavat erät kirjanpitolain mukaan

Kirjanpitolain 4 luvun 1 §:ssä on liikevaihdon määritelmä:

"Liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot".

Lain esitöissä (HE 173/1997 vp. s. 19) viitataan neljänteen yhtiöoikeudelliseen direktiiviin (78/660/ETY) sekä kirjanpitolautakunnan lausuntoon liikevaihdosta vähennettävistä eristä. Kirjanpitolain säännös vastaa mainitun direktiivin 28 artiklaa.

2.4 Tuloslaskelmaa koskevat säännökset

Kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan

"tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman ---"

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1 luvun 1 §:n tuloslaskelmakaavassa on seuraavat tuottoerät:

Liikevaihto

Liiketoiminnan muut tuotot

Rahoitustuotot

Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä

Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä

Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista

Muut korko- ja rahoitustuotot

Satunnaiset tuotot

Tuloslaskelmakaava perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 23 artiklaan.

2.5 Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot ja poikkeusluvat

Lautakunta on antanut hakijan lisäksi poikkeuslupia tuloslaskelmakaavasta myös muille kehitysyhtiöille. Luvat koskevat osinko- ja korkotuottojen merkitsemistä liikevaihtoon. Kirjanpitolautakunnan lausunnon 1998/1529 mukaan vuoden 1973 kirjanpitolakiin perustuva poikkeuslupa raukeaa ennen lupaan merkittyä voimassaoloajan umpeutumista sen tilikauden alusta, jolloin kirjanpitovelvollinen siirtyy noudattamaan vuoden 1997 kirjanpitolakia.

Lausunnossa 1994/1254 kirjanpitolautakunta totesi liikevaihtoon sisällytettävistä eristä seuraavaa: "Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa. - - - Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon". Koska vuoden 1997 kirjanpitolain säännökset eivät tältä osin poikkea aikaisemmista säännöksistä, kyseistä lausuntoa voidaan edelleen soveltaa.

2.6 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolain 4 luvun 1 §:n mukaan liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot. Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin todennut, että vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet luetaan liikevaihtoon. Hakemuksessa tarkoitetut osinko- ja korkotuotot eivät ole myyntituottoja. Hakijan taseessa osakkeet on merkitty käyttöomaisuusarvopapereihin (nyttemmin pysyvien vastaavien sijoituksiin), joten niistä saadut tuotot eivät ole vaihto-omaisuudesta saatuja vastikkeita.

Kirjanpitoasetuksen

1 luvun 1 ja 2 §:n tuloslaskelmakaavojen mukaan rahoitustuotot eritellään liikevaihtoa yksityiskohtaisemmin. Erittelyvaatimus perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin pakottavaan säännökseen, josta hakijankaan tapauksessa ei ole mahdollista poiketa.

Kirjanpitolautakunnan mielestä ei ole riittävää perustetta hakemuksessa tarkoitettujen osinko- ja korkotuottojen lukemiselle liikevaihtoon. Kyseiset tuotot esitetään tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä asianomaisissa nimikkeissä.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut osinko- ja korkotuotot merkitään tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään.